Prin acest articol se prezintă „procedura fiscală” de stabilire a unor perioade de prescripţie… la nesfârşit prin emiterea unor acte administrativ fiscale (1) prin care se şterge prescripţia începută înainte de a se fi emis actul administrativ fiscal care a întrerupt-o, şi (2) în baza căruia începe să curgă o nouă prescripţie.
1. Prevederi legale care trebuie avute în vedere în abordarea problemei prescripţiei cu termen… „la infinit”
1.1. Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă (abrogat prin noul Cod civil).
“Art. 7. Prescripţia începe să curgă de la data cînd se naşte dreptul la acţiune sau dreptul de a cere executarea silită.”[…]”
Art. 16. Prescripţia se întrerupe:
a) prin recunoaşterea dreptului a cărui acţiune se prescrie, făcută de cel în folosul căruia curge prescripţia.”[…]
c) printr-un act începător de executare.[…]”
“Art. 17. Întreruperea şterge prescripţia începută înainte de a se fi ivit împrejurarea care a întrerupt-o.
După întrerupere începe să curgă o nouă prescripţie.[…]”
„Art. 20. Debitorul care a executat obligaţia după ce dreptul la acţiune al creditorului s-a prescris, nu are dreptul să ceară înapoierea prestaţiei, chiar dacă la data executării nu ştia că termenul prescripţiei era împlinit.[…]”
Deosebit de important este a se reţine faptul că, în baza art. 16 şi art. 17 din Decretul nr. 167/1958, orice plată făcută, în contul unei obligaţii fiscale, în cadrul termenului de prescripţie, avea ca efect:
1) întreruperea prescripţiei; în baza art. 16 lit. a) din acest decret, „orice plată făcută de un debitor în cadrul termenului de prescripţie” era considerată ca „recunoaşterea obligaţiei fiscale de către debitor”;
2) începerea unei noi perioade de prescripţie (după întreruperea unei prescripţii începea să curgă o nouă prescripţie).
1.2. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală.
„Art. 92. Întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale
(1) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se întrerup:
a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;
b) la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale după expirarea termenului legal de depunere a acesteia;
c) la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.
(2) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:
a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;
b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale;
c) pe timpul cât contribuabilul se sustrage de la efectuarea inspecţiei fiscale;
d) pe perioada cuprinsă între data declarării unui contribuabil inactiv şi data reactivării acestuia.
(3) Dispoziţiile dreptului comun privitoare la prescripţia extinctivă sunt aplicabile în mod corespunzător."
1.3. Prin Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (noul Cod civil) se prevede:
“Art. 2516. Domeniul de aplicare
(1) Dispoziţiile prezentului titlu constituie dreptul comun în materia prescripţiei extinctive.[…]”
“Art. 2523. Regula generală
Prescripţia începe să curgă de la data când titularul dreptului la acţiune a cunoscut sau, după împrejurări, trebuia să cunoască naşterea lui.”
“Art. 2537. Cazurile de întrerupere a prescripţiei
Prescripţia se întrerupe:
1. printr-un act voluntar de executare sau prin recunoaşterea, în orice alt mod, a dreptului a cărui acţiune se prescrie, făcută de către cel în folosul căruia curge prescripţia.”
„Art. 2541. Efectele întreruperii prescripţiei
(1) Întreruperea şterge prescripţia începută înainte de a se fi ivit cauza de întrerupere.
(2) După întrerupere începe să curgă o nouă prescripţie.
(3) Dacă întreruperea prescripţiei a avut loc prin recunoaşterea dreptului de către cel în folosul căruia curgea, va începe să curgă o nouă prescripţie de acelaşi fel. […]”.
2. Prescripţia: sens, conţinut, efecte juridice
Efectiv şi în mod real, între noţiunile „prescripţie” şi „prescripţie extinctivă” nu există nicio deosebire de conţinut, fapt pentru care în cele ce urmează se foloseşte numai noţiunea de „prescripţie”.
Neclarităţile, confuziile şi punctele de vedere diferite în definirea prescripţiei, în stabilirea sensului şi a conţinutului acesteia, au fost şi sunt date de faptul că noţiunea de prescripţie nu este definită prin nici un act normativ în vigoare în prezent.
„Hotărârea Guvernului nr. 1278/2002 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanţei Guvernului nr. 36/2002 privind impozitele şi taxele locale”, act normativ abrogat, constituie singura reglementare prin care s-au definit, destul de clar, noţiunile de „prescripţie” şi „termen de prescripţie”:
„95. Prescripţie - mijloc de dobândire sau pierdere a unui drept prin trecerea timpului ori stingerea unui drept la acţiune prin neexecutarea lui în termenul prevăzut de lege; modalitate de stingere a creanţelor bugetare;
95.1. termen de prescripţie - intervalul de timp înăuntrul căruia creditorul bugetar are dreptul de a cere executarea silită privind o creanţă bugetară; acest drept se prescrie în termen de 5 ani de la data încheierii anului fiscal în care a luat naştere acest drept; termenul de prescripţie începe la data când, potrivit legii, se naşte dreptul de a cere executarea silită.”
Prescripţia este:
1) un mijloc de dobândire a unui drept prin trecerea timpului;
2) un mijloc de pierdere a unui drept prin trecerea timpului;
3) un mijloc de stingerea unui drept la acţiune prin neexecutarea lui în termenul prevăzut de lege;
4) o modalitate de stingere a creanţelor bugetare.
Termenul de prescripţie este intervalul de timp înăuntrul căruia creditorul bugetar are dreptul de a cere executarea silită privind o creanţă bugetară.
Dreptul creditorului bugetar de a cere executarea silită privind o creanţă bugetară se prescrie în termen de 5 ani de la data încheierii anului fiscal în care a luat naştere acest drept.
În definirea prescripţiei în materie fiscală vom porni de la prevederile legale care o reglementează, atât cele anterioare, cât şi pe cele în vigoare în prezent, respectiv:
1. Art. 1 din „Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă” [1]:
„Dreptul la acţiune, avînd un obiect patrimonial, se stinge prin prescripţie, dacă nu a fost exercitat în termenul stabilit în lege.
Odată cu stingerea dreptului la acţiune privind un drept principal se stinge şi dreptul la acţiune privind drepturile accesorii.
Orice clauză care se abate de la reglementarea legală a prescripţiei este nulă.”
2. „Art. 2500. Obiectul prescripţiei extinctive” din „Legea nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil” [2]:
„(1) Dreptul material la acţiune, denumit în continuare drept la acţiune, se stinge prin prescripţie, dacă nu a fost exercitat în termenul stabilit de lege.
(2) În sensul prezentului titlu, prin drept la acţiune se înţelege dreptul de a constrânge o persoană, cu ajutorul forţei publice, să execute o anumită prestaţie, să respecte o anumită situaţie juridică sau să suporte orice altă sancţiune civilă, după caz.”
Deci, atât prin art. 1 alin. (1) din Decretul 167/1958, cât şi prin art. 2.500 alin.(1) din noul Cod civil, se stabileşte efectul prescripţiei conform căruia „Dreptul material la acţiune se stinge prin prescripţie, dacă nu a fost exercitat în termenul stabilit de lege”.
Pornind de la definirea, prin lege, a efectului prescripţiei, se poate defini şi esenţa, scopul prescripţiei în materie fiscală ca fiind „stingerea (pierderea) dreptului statului de a urmări, prin organele sale competente, încasarea veniturilor bugetare, din cauza neexercitării acestui drept în interiorul unui anumit interval de timp, expres prevăzut de lege, interval denumit termen de prescripţie”.
În temeiul art. 2.500 alin.(1) din Cod civil, în cazul în care statul, prin organele sale abilitate, nu-şi exercită dreptul de a executa silit creanţa sa în termenul de prescripţie prevăzut de lege, pierde acest drept, stingându-se astfel obligaţia de plată ce revine contribuabilului cu privire la venitul bugetar respectiv.
Titlul de creanţă este actul juridic care constată şi individualizează obligaţia fiscală, dându-i caracter concret şi făcând posibilă executarea acesteia.
Caracterul cert şi lichid al creanţei fiscale, constatată şi individualizată prin titlul de creanţă, sunt condiţii esenţiale pentru a putea proceda la executarea silită a obligaţiei fiscale.
Creanţa ajunsă la scadenţă are caracter exigibil, a devenit exigibilă, adică (1) poate fi pretinsă din prima zi după expirarea termenului legal de plată, (2) se poate cere de îndată executarea sa, la nevoie pe cale silită.
Despre exigibilitatea unei creanţe fiscale nu se poate vorbi în cadrul termenului de plată al acesteia.
„Exigibilitatea” este o noţiune specifică numai „obligaţiilor băneşti restante la plată a căror executare poate fi cerută de îndată de către creditor”
Creanţa bugetară devine executorie (adică trebuie executată, trebuie pusă în aplicare) şi „titlul de creanţă fiscală” care o constată devine executoriu (adică se poate cere de îndată executarea sa, inclusiv pe cale silită), la data scadenţei, prin expirarea termenului de plată prevăzut de normele legale.
Creanţa individualizată prin titlu executoriu are un caracter cert, existenţa sa fiind neîndoielnică şi asupra ei neexistând vreun litigiu.
Datorită caracterului executoriu al titlului de creanţă fiscală, prescripţia din dreptul fiscal este o prescripţie a dreptului statului de a proceda la executarea silită a creanţei sale, şi nu o prescripţie a dreptului la acţiune, aşa cum este cazul în dreptul civil.
Prescripţia dreptului la acţiune nu are aplicabilitate în cazul dreptului fiscal, ci numai în cazul dreptului civil.
Faptul că prescripţia dreptului la acţiune are aplicabilitate numai în cazul dreptului civil, nu şi în cel fiscal, rezultă şi din definiţia dată instituţiei juridice a prescripţiei din domeniul fiscal.
Prescripţia fiscală reprezintă o cauză legală de încetare a forţei executorii a unui titlu executoriu, producând următoarele efecte juridice:
1. Stinge (pierde) dreptul creditorului fiscal (adică al statului), de a efectua executarea silită a creanţei sale.
2. Dă dreptului debitorului (adică contribuabilului) de a se opune la executarea silită a creanţei bugetare.
3. Stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la buget, corelativ organele fiscale având dreptul de a refuza restituirea sumelor plătite nedatorat, efectul fiind specific dreptului fiscal.
Începând cu data de la care s-a împlinit termenul de prescripţie, prescripţia fiscală produce următoarele efecte juridice:
a) determină pierderea dreptului organului fiscal de a efectua executarea silită a obligaţiilor fiscale (datorate de contribuabil);
b) naşte dreptul contribuabilului de a se opune la executarea silită a obligaţiilor fiscale (datorate statului);
c) determină pierderea dreptului contribuabilului de a cere restituirea sumelor plătite în plus la buget de către acesta (adică a sumelor plătite fie peste cele datorate, fie ca fiind nedatorate);
d) dă dreptul organului fiscal de a refuza restituirea sumelor plătite în plus la buget de contribuabilul (adică a sumelor plătite de acesta fie peste cele datorate, fie ca fiind nedatorate).
Pierderea (stingerea) dreptului organului fiscal de a efectua executarea silită a creanţei fiscale (pierdere generată de prescripţie) = câştigarea dreptului contribuabilului de a se opune la executarea silită a obligaţiei fiscale (drept câştigat tot prin prescripţie).
Dreptul contribuabilului de a se opune la executarea silită a obligaţiei fiscale (drept câştigat prin prescripţie) = pierderea dreptului organului fiscal de a mai putea efectua executarea silită a creanţei fiscale (pierdere produsă tot ca urmare a prescripţiei).
Prin prescripţie: ceea ce pierde statul, în calitate de creditor fiscal, câştigă contribuabilul, în calitate de debitor fiscal.
De la data de la care s-a împlinit termenul de prescripţie se produc următoarele efecte juridice:
1) încetează dreptul organului fiscal de a mai proceda la executarea silită a obligaţiilor fiscale ale contribuabilului;
2) se naşte dreptului contribuabilului de a se opune la executarea silită a obligaţiei fiscale.
Prin prescripţie: ceea ce câştigă contribuabilul, pierde statul.
3. Tehnici de stabilire a unor perioade de prescripţie… eterne prin emiterea repetată, la nesfârşit, a unor acte administrativ fiscale
Prin mai multe articole s-a demonstrat faptul că, în nicio condiţie şi sub nicio formă, începutul unei perioade de prescripţie nu trebuie stabilit în funcţie de un actul administrativ fiscal [3], respectiv de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal.
Aşa cum o „bază de impozitare” nu se poate naşte, nu poate fi stabilită printr-un „actul administrativ fiscal”, tot aşa de bine şi „începutul unei perioade de prescripţie” nu poate fi stabilit în funcţie de un „act administrativ fiscal”, respectiv de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal ”.
În cazul în care începutul unei perioade de prescripţie se stabileşte în funcţie de „momentul în care se emit un act administrativ fiscal”, se ajunge, prin repetarea emiterii unui nou “act administrativ fiscal” la sfârşitul fiecărei perioade de prescripţie, de 5 ani, la termene de prescripţie … „la infinit”.
Incredibil … dar acesta este punctul de vedere şi practica unora dintre „devotaţii slujbaşi ai fiscului” (şi nu ai legii)!
Exemplul următor este edificator în acest sens:
1. Contribuabilul G.N. a obţinut venituri din salarii, în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal.
2. După încheierea anul 2003, organul fiscal a stabilit o diferenţă de impozit, aferentă anului 2003, pentru a cărei încasare emite, în anul 2004, un „act administrativ fiscal ”, respectiv o „Decizie de impunere”.
3. Cu toate că prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003 se dispune clar, precis şi la modul imperativ că, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală, organul fiscal a stabilit începutul prescripţiei:
3.1) în funcţie de momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a emis actul administrativ fiscal,
3.2) şi nu, aşa cum este corect, în funcţie de momentul în care s-a constituit baza de impunere.
Cazul concret: prin „Decizia 1/13.01.2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de G. N. împotriva Deciziei de impunere anuală pentru persoanele fizice române nr. 16301051315098/25.03.2009”, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, s-a stabilit:
„De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus citate [4] rezultă că termenul de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor (respectiv 01.01.2005) celui în care s-a născut creanţa fiscală (respectiv 15.04.2005 [5]), astfel că perioada de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 este 01 ianuarie 2005 – 01 ianuarie 2010 şi în cadrul acestui termen organele fiscale au emis în mod legal Deciziei de impunere anuală nr. 16301051315098/25.03.2009 pentru persoanele fizice române cu domiciliul în România pe anul 2003”.
Deci, pentru venituri impozabile, cu reţinere la sursă, obţinute în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, organul fiscal „competent” a stabilit (şi un organ de justiţie, tot „competent”, a admis), pentru diferenţa de impozit rezultată din regularizarea efectuată la sfârşitul anului 2003 (ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global), că perioada de prescripţie a început… la 1 ianuarie 2005 şi se sfârşeşte… la 1 ianuarie 2010.
Deci, pentru venituri impozabile obţinute în anul 2003, pentru care prin lege se prevede clar, precis şi la modul imperativ că termenul de prescripţie este de 5 ani, organul fiscal „competent” a stabilit (şi un organ de justiţie, tot „competent”, a admis) aplicarea termenului de prescripţie de 5 ani… pe 8 ani calendaristici.
Asemenea grave erori au fost şi sunt generate (din anul 2004, de la aplicarea art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003) de faptul că:
a) se confundă (a) „baza de impozitare” şi „momentul în care s-a constituit baza de impozitare” cu (b) „actul administrativ fiscal” şi cu „momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal ”;
b) prevederile legale în materie de prescripţie conţin numeroase şi deosebit de mari neajunsuri.
Dintre numeroasele şi gravele neajunsuri pe care le conţin prevederile legale în materie de prescripţie sunt de amintit aici numai următoarele:
1) dreptul statului de a cere executarea silită a unei creanţe fiscale începe chiar din prima zi după expirarea termenului legal de plată a creanţei fiscale, adică se naşte cu prima zi de restanţă la plată a obligaţiei fiscale a contribuabilului;
2) termenul de prescripţie fiscală începe de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, deci după o perioadă care poate fi de maximum 10 luni şi 3 sau 4 zile (în funcţie de câte zile are luna februarie) faţă de data de la care se naşte dreptul statului de a cere executarea silită a respectivei creanţe fiscale;
3) pentru cele mai numeroase creanţe fiscale, organele fiscale emit, în baza prevederilor legale în vigoare, după data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, diverse acte administrative fiscale, în special decizii de impunere şi/sau titluri executorii. Printr-un mod de gândire şi de a proceda cu adevărat teribilist, unele organe fiscale stabilesc (şi anumite organe de justiţie admit) că termenul de prescripţie fiscală începe de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a emis actul administrativ fiscal, deci după o perioadă care poate fi de maximum un an, 10 luni şi 3 sau 4 zile faţă de data de la care se naşte dreptul statului de a cere executarea silită a respectivei creanţe fiscale, prelungind astfel cu încă un an data de la care începe termenul de prescripţie;
4) prin emiterea unor acte administrative fiscale (precum decizii de impunere, titluri executorii etc.) la diferite intervale de timp, în general la sfârşitul fiecăreia dintre aceste teribiliste perioade de prescripţie, organul fiscal “competent” îi poate stabili (în funcţie de cum vrea acesta) unui contribuabil un termen de prescripţie … „etern”, „la infinit”.
Foarte important este a se reţine faptul că „baza de impozitare” este cea care generează un „act administrativ fiscal”, şi nu invers, drept pentru care „începutul oricărei perioade de prescripţie” trebuie legat numai şi numai de „momentul în care s-a constituit baza de impozitare”, lucru prevăzut clar, precis şi la modul imperativ prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003.
În nicio condiţie şi sub nicio formă începutul unei perioade de prescripţie nu trebuie stabilit în funcţie de un actul administrativ fiscal, respectiv de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal.
Aşa cum o „bază de impozitare” nu se poate naşte, nu poate fi stabilită printr-un „actul administrativ fiscal”, tot aşa de bine şi „începutul unei perioade de prescripţie” nu poate fi stabilit în funcţie de un „act administrativ fiscal”, respectiv de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal ”.
În cazul concret de mai sus, în concepţia „specialiştilor” din cadrul D.G.F.P. Dolj, era şi normal şi perfect legal ca, la sfârşitul anului 2009 (de exemplu, pe data de 30 decembrie 2009), să emită un act administrativ fiscal (titlu executoriu, o somaţie etc.), caz în care, începând cu 1 ianuarie 2010, începea să curgă o perioadă de „prescripţie la executare”, tot de 5 ani, care se întindea pe alţi 6 ani calendaristici, respectiv până în data de 1 ianuarie 2015 inclusiv.
Ţinând-o tot aşa, cu emiterea unui nou titlu de executare la sfârşitul fiecăreia dintre aceste teribiliste perioade de prescripţie, organul fiscal “competent” poate stabili unui contribuabil (şi un organ de justiţie, tot „competent”, poate admite), în funcţie de cum vrea fiecare, un termen de prescripţie… „etern”, „la infinit”.
Prin niciun alt act normativ nu s-a prevăzut vreodată că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de la care s-a emis un act administrativ fiscal, precum un titlu executoriu, o somaţie, o declaraţie de impunere etc.
Faptul că ulterior termenului legal de plată al unei obligaţii fiscale se constată unele diferenţe datorate bugetului de stat, pentru care se mai emite încă un act administrativ fiscal (precum o declaraţie de impunere, o somaţie, un titlu executoriu), aceasta nu înseamnă că de la data emiterii respectivului act administrativ fiscal începe să curgă un nou termen de prescripţie.
În condiţiile în care un nou termen de prescripţie ar începe să curgă de la data de la care s-a mai emis încă un act administrativ fiscal pentru unele diferenţe de creanţe fiscale, s-ar da, efectiv şi în mod real, posibilitate organelor fiscale şi de justiţie de a stabili, după bunul plac, termene de prescripţie… „la infinit”.
Aceasta ca urmare a faptului că pentru orice creanţă fiscală se poate constata, permanent, de organul fiscal, o diferenţă cel puţin de câţiva lei, pentru care se poate emite un nou act administrativ fiscal, care să genereze o nouă perioadă de prescripţie.
Diferenţe, cel puţin de câţiva lei, pentru orice creanţă fiscală, se pot constata permanent, şi acestea pot proveni din majorări, penalităţi, rotunjiri, din erori de calcul şi, în mod deosebit, din modul de interpretare şi de aplicare a unor prevederi legale, care sunt numeroase în legislaţia fiscală.
Spre exemplu, în numeroase speţe [6], dacă aceeaşi obligaţie fiscală a unui contribuabil este dată spre stabilire la 10 inspectori fiscali, se ajunge la 10 rezultate diferite, cu diferenţe mai mari sau mai mici.
Chiar şi în aceeaşi speţă, dată din nou spre rezolvare aceluiaşi inspector fiscal, dar după o perioadă de timp mai mare (dar tot în cadrul termenului de prescripţie, de 5 ani), se va ajunge la rezultate diferite.
În practică sunt frecvente cazurile în care, în aceeaşi speţă, diferenţele dintre obligaţiile fiscale determinate de contribuabili şi cele calculate de organele fiscale sunt deosebit de mari, mergând până la cazurile extreme, în care, prin interpretarea aceloraşi prevederi legale, organele fiscale susţin că se datorează o sumă, în timp ce contribuabilii afirmă că nu se datorează.
Pentru a se înţelege corect şi pe deplin această problemă, să luăm cazul concret al unui mare contribuabil la care, pe cei 5 ani (= 60 de luni) de prescripţie, trebuie calculat impozitul pe profit, în condiţiile în care:
1. Reglementările în materie s-au schimbat de 8 ori;
2. Atât contribuabilul, cât şi organul fiscal de control au avut şi au neclarităţi cu privire la modul de interpretare şi de aplicare a unora dintre aceste prevederi legale. Cele mai frecvente asemenea neclarităţi legislative sunt cele cu privire: la unele cheltuieli deductibile, nedeductibile; la unele venituri impozabile, neimpozabile; la constituirea de provizioane, de rezerve; la acoperirea pierderilor fiscale din anii precedenţi; la documentele justificative care trebuie avute în înregistrarea unor cheltuieli ca deductibile, cu deductibilitate limitată sau nedeductibile etc.
Spre exemplu, prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se prevede (sublinierile ne aparţin):
„Art. 21. Cheltuieli.[…]
(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:[…]
f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;[…]”
Încă de la intrarea în vigoare a Codului fiscal, din anul 2004, atât contribuabilii, cât şi organele fiscale din teritoriu solicită Ministerului Finanţelor Publice să precizeze care sunt aceste „document justificativ”, dar fără a se clarifica această problemă.
Dacă intrăm în domeniul taxei pe valoarea adăugate, numeroase prevederi legale sunt, de ani de zile, neclare, confuze, susceptibile de interpretări diferite, chiar contradictorii, precum cele cu privire la: operaţiunile triunghiulare intracomunitare (operaţiuni care trec prin mai multe state ale U.E.); aplicarea măsurilor simplificate pentru operaţiunile intracomunitare etc.
3. Contribuabilul a solicitat, atât la respectivul organ fiscal de control, cât şi la Ministerul Finanţelor Publice, precizări cu privire la modul în care trebuie interpretate şi aplicate respectivele prevederi legale. Din ambele părţi s-a primit un răspuns fără a se clarifica problema. Ca de obicei, i s-au copiat şi i s-au transmis, ca drept răspuns, nimic altceva decât respectivele prevederi legale neclare.
4. Organ fiscal de control a solicitat şi el, la rândul său, Ministerului Finanţelor Publice, precizări cu privire la modul în care trebuie interpretate şi aplicate respectivele prevederi legale. Şi organul fiscal din teritoriu a primit, de la M.F.P., acelaşi răspuns „standard”: i s-au copiat şi acestuia şi i s-au transmis, ca drept răspuns, aceleaşi prevederi legale neclare.
În cazul în care o speţă (constând în stabilire a unei obligaţii fiscale), la care se ridică problemele de mai sus, este dată la 10 echipe de control fiscal să o rezolve, fiecare distinct, se va ajunge, în mod sigur, la 10 rezultate diferite, oricât de pregătite şi de corecte ar fi acestea.
Aceeaşi speţă, dată aceleiaşi echipe de control spre rezolvare, dar după 2 – 3 ani, va avea un alt rezultat.
Afirm acest lucru ca o persoană care a fost implicată, timp peste 20 de ani, în practica fiscală şi care s-a confruntat, în mod frecvent, cu asemenea situaţii.
Încercaţi să obţineţi, de la Ministerului Finanţelor Publice, modul corect de interpretare şi de aplicare fie şi numai la una dintre numeroasele prevederi legale neclare, confuze, interpretabile contradictoriu şi veţi constata că veţi primi acelaşi răspuns „standard”: vi se vor copia şi vi se vor trimite, ca drept răspuns, aceleaşi prevederi legale neclare la care solicitaţi precizări cu privire la modul corect de interpretare şi de aplicare.
Am subliniat aceste aspecte pentru a se înţelege cât mai bine faptul că, în condiţiile în care un nou termen de prescripţie ar începe să curgă de la data de la care s-a mai emis încă un act administrativ fiscal, pentru unele diferenţe de creanţe fiscale, s-ar ajunge, efectiv şi în mod real, la stabilirea unor perioade de prescripţie … fără de sfârşit, perpetue, eterne, la infinit.
Aceasta ca urmare a faptului că pentru orice creanţă fiscală se poate constata, permanent, o diferenţă cel puţin de câţiva lei.
În aceste condiţii, organele fiscale şi-ar însuşi, cu bună ştiinţă, şi „politica fiscală” de acceptare, cu bună ştiinţă, a unor erori (mai mici) din partea contribuabililor, atât în stabilirea, cât şi în declararea unor obligaţii fiscale, pentru ca în baza acestora să poată să emită, la sfârşitul fiecărei perioade de prescripţie, de 5 ani (dar înainte cu câteva zilei de expirarea acesteia), un nou act administrativ fiscal în baza căruia să înceapă să curgă o nouă perioadă de prescripţie.
N-ar fi exclus ca, în scopul stabilirii unei noi perioade de prescripţie… stil suveică… spre infinit, chiar unele organe fiscale (aservite politic şi/sau aflate în slujba unor grupuri nelegitime de interese) să fie cele care să stabilească, deliberat, cu bună ştiinţă, pentru anumiţi contribuabili, obligaţii fiscale cu erori (mai mici).
Pare de necrezut asemenea practici, dar asemenea erori nu ar implica responsabilităţi în sarcina respectivelor organe fiscale ca urmare a faptului că:
(1) erorile sunt erori, cu atât mai mult cu cât (a) acestea ar consta în sume derizorii, şi (b) ar fi în favoarea bugetului de stat prin mărirea perioadei de prescripţie;
(2) legea nu prevede sancţiuni pentru erorile săvârşite de organele fiscale în favoarea bugetului de stat, ci numai pentru erorile săvârşite de contribuabili în defavoarea bugetului de stat.
NOTĂ: Pentru definiţiile fiscale de a căror cunoaştere depinde interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale cu privire la executare, la contestaţii şi la prescripţie, intraţi pe acest text.
[1] „Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă”, publicat în Buletinul Oficial nr. 19/1958: a fost în vigoare timp de aproape 55 de ani, respectiv pe perioada 21 aprilie 1958 – 31 septembrie 2011; a fost abrogat, începând cu data de 1 octombrie 2011, prin art. 230 din „Legea nr. 71 din 3 iunie 2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”.
[2] „Legea nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil” (noul Cod civil), publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2009, în vigoare cu 1 octombrie 2011. Legea nr. 287/2009 a fost republicată, forma republicată fiind publicată în Monitorul Oficial nr. 505 din 15 iulie 2011. A se vedea şi „Legea nr. 71 din 3 iunie 2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial nr. 409 din 10 iunie 2011. Legea nr. 71/2011 a intrat în vigoare cu 1 octombrie 2011, conform art. 221 şi art. 220, cu excepţia art. 214, 216 - 218, 224, art. 225 alin. (1) şi (2), art. 226 şi 228, care au intrat în vigoare la data de 10 iunie 2011, conform art. 221.
[3] Sensul şi conţinutul noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite sunt prezentate în acest articol.
[4] Sunt invocate următoarele prevederi: (1) art. 62, din OG 7/2001 privind impozitul pe venit; (2) art. 83, alin.4; art. 91, alin. 1 şi alin. 2; art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
[5] Notă N. Grigorie Lăcriţa. Este o greşeală a organului fiscal. Corect este 15.05.2004. Creanţa fiscală nu avea cum să se nască după 4 luni şi jumătate după ce a început perioada de prescripţie a acesteia (a creanţei fiscale).
[6] Speţă, cu sensul de „modul de interpretare şi de aplicare a unei prevederi legale în scopul aplicării acesteia în activitatea practică, precum de stabilire a unei obligaţii fiscale (impozite, taxe, contribuţii etc.), de înregistrare a unor cheltuieli (deductibile, nedeductibile etc.), de determinare a unor rezultate (profit, dividende etc.)”.
Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate pe Lege5.ro - noul serviciu online de documentare legislativă realizat de Indaco Systems. Află totul despre Lege5 Online de AICI!