TVA pentru bunuri aflate în bagajele călătorilor nestabiliţi în UE

Directiva 2006/112/CE scutește de plata TVA, în anumite condiții, livrările de bunuri transportate în afara Uniunii Europene în bagajele personale ale călătorilor. Instanța de trimitere solicită interpretarea Curții cu privire la noțiunea „bagaje personale ale călătorilor”. Aceasta solicită să se stabilească în special dacă poate recurge la legislația vamală care utilizează o expresie identică sau similară ori dacă trebuie să ia în considerare în mod exclusiv „sensul obișnuit al termenilor”. Dreptul Uniunii Europene. Directiva 2006/112 - Articolul 146 alineatul (1) enunță: „Statele membre scutesc următoarele tranzacții: […] (b) livrarea de bunuri expediate sau transportate la o destinație din afara Comunității de către un client nestabilit pe teritoriul lor respectiv sau în contul acestuia […]; […]” - Articolul 147: „(1) Atunci când livrarea de bunuri prevăzută la articolul 146 alineatul (1) litera (b) se referă la bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor, scutirea se aplică numai în cazul respectării următoarelor condiții: (a) pasagerul nu este stabilit în Comunitate; (b) bunurile sunt transportate în afara Comunității înainte de sfârșitul celei de‑a treia luni următoare celei în care a fost efectuată livrarea; (c) valoarea totală a livrării, inclusiv TVA, este mai mare de 175 EUR sau echivalentul în monedă națională, stabilită anual prin aplicarea ratei de conversie obținute în prima zi lucrătoare a lunii octombrie cu efect de la data de 1 ianuarie a anului următor. Cu toate acestea, statele membre pot scuti o livrare cu valoare totală inferioară sumei prevăzute la primul paragraf litera (c). (2) În sensul alineatului (1), «un călător care nu este stabilit în Comunitate» înseamnă un călător al cărui domiciliu permanent sau a cărui reședință obișnuită nu este situată în Comunitate. În acest caz, «domiciliu stabil sau reședință obișnuită» înseamnă locul menționat ca atare în pașaport, carte de identitate sau alt document recunoscut ca document de identitate de către statul membru pe al cărui teritoriu are loc livrarea. […]” Situația de fapt (potrivit instanței de trimitere) și întrebările preliminare - Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (denumită în continuare „Bakati Plus”) este o întreprindere care are ca obiect de activitate comerțul cu ridicata de plante ornamentale și comerțul cu amănuntul de alte produse, realizat în afara magazinelor sale. Începând cu anul 2015, cifra de afaceri anuală a acesteia a crescut de la 50 de milioane de forinți maghiari (HUF) la 1 miliard HUF. - În cursul anului 2016, la care se referă situația de fapt, aproape întreaga activitate a Bakati Plus a constat în vânzarea unor cantități mari de produse alimentare, cosmetice și de curățenie cu destinația Serbia, pe care le furniza către 20 de particulari, membri a trei familii. - Produsele erau transportate de un mandatar al Bakati Plus de la depozitul acesteia la un alt depozit închiriat de cumpărătorii sârbi în Ungaria, în apropierea frontierei dintre această țară și Serbia. - În acest loc, șoferul care efectua transportul transmitea cumpărătorilor bunurile și facturile emise de reprezentantul Bakati Plus și formularele de cerere de rambursare a TVA‑ului, în schimbul plății în numerar a prețului acestora. Bunurile erau transportate în continuare în Serbia în autovehicule, ca bagaje de călătorie. - Mecanismul pentru a beneficia de scutirea de TVA era conceput după cum urmează: Bakati Plus completa formularul de cerere de rambursare a TVA‑ului, care era ulterior vizat și ștampilat de biroul vamal de ieșire a bunurilor; b) Bakati Plus primea înapoi cel de al doilea exemplar al formularului; c) Bakati Plus rambursa taxa cumpărătorilor, în conformitate cu Legea privind TVA‑ul; d) Bakati Plus solicita în declarația sa privind TVA‑ul deducerea sumei rambursate. - Bakati Plus avea cunoștință de faptul că bunurile respective erau achiziționate de clienții săi cu scopul de a le revinde pe piețele sârbe. Aceasta era conștientă de asemenea că participarea la operațiune a mai multor membri ai aceleiași familii avea scopul ca valoarea fiecărei livrări să nu depășească 1 milion HUF. Acționând astfel, conform normelor maghiare în materia procedurii vamale, tranzitul transfrontalier al bunurilor între Ungaria și Serbia se desfășura fără incidente. - Cu ocazia unei inspecții fiscale, Direcția Fiscală și Vamală a provinciei Csongrád din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale (Ungaria), denumită în continuare „autoritatea fiscală de prim grad” a constatat că achizițiile efectuate de la Bakati Plus de către cele trei familii sârbe ieșeau din sfera necesităților personale și a uzului familial și că acestea au fost realizate în vederea revânzării, ceea ce excludea calificarea lor ca „bagaje de călătorie”. Aceasta a declarat de asemenea că întreprinderea respectivă nu avea dreptul la scutire nici cu alt titlu. - În urma inspecției respective, autoritatea fiscală de prim grad a solicitat Bakati Plus, prin decizia din 27 iunie 2018, plata diferențelor de TVA, precum și a dobânzilor de întârziere și i‑a aplicat o sancțiune pecuniară. - Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale din Ungaria a menținut decizia autorității de prim grad pe care Bakati Plus o atacase în fața sa. Aceasta a respins contestația invocând o hotărâre pronunțată de Curtea Supremă din Ungaria, potrivit căreia: pentru a interpreta noțiunea de „bagaje de călătorie”, sunt relevante atât cantitatea bunurilor, cât și frecvența achizițiilor. În lipsa unei definiții a acestei noțiuni în Legea privind TVA‑ul sau în Directiva 2006/112, practica națională consideră ca fiind bagaje de călătorie bunurile achiziționate de călător pentru propriile necesități sau pentru a le oferi drept cadou, însă acestea nu pot avea în niciun caz scopuri comerciale; Bakati Plus nu avea dreptul nici la scutirea cu titlu de livrare de bunuri, deoarece aceasta nu a solicitat vămuirea pentru export în ceea ce privește operațiunile respective și nu s‑a ridicat problema tratării operațiunilor ca exporturi, iar cumpărătorii au solicitat în mod expres aplicarea scutirii în favoarea călătorilor străini. - Bakati Plus a atacat decizia autorității administrative de gradul al doilea la Curtea din Szeged, care a adresat Curții următoarele întrebări preliminare: „1) Este compatibilă cu articolul 147 din Directiva 2006/112/CE […] practica unui stat membru constând în asimilarea noțiunii de «bagaje personale», stabilită drept element conceptual al livrărilor de bunuri în favoarea călătorilor străini care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, cu noțiunea de efecte personale utilizată în Convenția asupra facilităților vamale în favoarea turismului, semnată la New York la 4 iunie 1954 și în Protocolul adițional la aceasta, și cu noțiunea de «bagaj» definită la articolul 1 alineatul (5) din Regulamentul delegat (UE) 2015/2446 al Comisiei [din 28 iulie 2015] de completare a Regulamentului (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește normele detaliate ale anumitor dispoziții ale Codului vamal al Uniunii? 2) În cazul unui răspuns negativ la întrebarea preliminară anterioară, cum trebuie definită noțiunea de «bagaje personale» prevăzută la articolul 147 din Directiva privind TVA‑ul, având în vedere că aceasta nu o definește? Este compatibilă cu dispozițiile de drept al Uniunii practica națională constând în faptul că autoritățile fiscale dintr‑un stat membru iau în considerare numai «sensul obișnuit al termenilor»? 3) Articolele 146 și 147 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care o persoană impozabilă nu are dreptul la scutirea livrărilor de bunuri în favoarea călătorilor străini în conformitate cu articolul 147 din directiva respectivă, trebuie să se examineze, dacă este cazul, dacă se aplică scutirea livrărilor de bunuri pentru export în conformitate cu articolul 146 din aceeași directivă, chiar dacă nu s‑au efectuat formalitățile vamale prevăzute de Codul vamal comunitar și de actul juridic delegat? 4) În cazul în care se răspunde la întrebarea preliminară anterioară în sensul că, dacă nu este aplicabilă scutirea în favoarea călătorilor străini, operațiunea poate beneficia de o scutire de TVA în temeiul faptului că bunurile sunt destinate exportului, operațiunea juridică constând în livrarea de bunuri pentru export poate fi considerată ca fiind scutită de TVA, contrar intenției exprimate de client la momentul efectuării comenzii? 5) În cazul unui răspuns afirmativ la a treia și la a patra întrebare preliminară, într‑o situație precum cea din prezenta cauză, în care emitentul facturii știa, la momentul livrării bunurilor, că acestea fuseseră cumpărate pentru a fi revândute, însă cumpărătorul străin dorea totuși să le scoată de pe teritoriu sub regimul călătorilor străini. Din acest motiv emitentul facturii a acționat cu rea‑credință atunci când a transmis formularul de cerere de rambursare a taxei, prevăzut în acest scop în temeiul regimului respectiv, și atunci când a rambursat, cu titlu de scutire în favoarea călătorilor străini, taxa pe valoarea adăugată percepută, este compatibilă cu articolele 146 și 147 din Directiva privind TVA‑ul și cu principiile neutralității fiscale și proporționalității ale dreptului Uniunii practica unui stat membru constând în faptul că autoritatea fiscală refuză rambursarea taxei declarate în mod incorect și achitate cu titlu de livrare de bunuri în favoarea călătorilor străini, fără să califice operațiunile respective drept livrări de bunuri pentru export și fără să efectueze rectificarea corespunzătoare, cu toate că nu se contestă că bunurile au ieșit din Ungaria ca bagaje de călătorie?” Concluziile Avocatului general În pregătirea dosarului în care CJUE trebuie să dea o decizie la întrebările preliminare ce i-au fost adresate, Avocatul general a redactat soluţia pe care o propune Curţii, ca răspuns la prima și la a doua întrebare preliminară adresate de Curtea din Szeged, astfel: „– Noțiunea «bagaje personale ale călătorilor», prevăzută la articolul 147 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, nu trebuie interpretată exclusiv potrivit sensului obișnuit al termenului, ci luând în considerare de asemenea contextul în care este utilizată și obiectivele urmărite de reglementarea privind taxa respectivă. – Convenția asupra facilităților vamale în favoarea turismului, semnată la New York la 4 iunie 1954, și Protocolul adițional la aceasta, precum și articolul 1 alineatul (5) din Regulamentul delegat (UE) 2015/2446 al Comisiei de completare a Regulamentului (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește normele detaliate ale anumitor dispoziții ale Codului vamal al Uniunii nu constituie contextul interpretativ al articolului 147 din Directiva 2006/112. – Scutirea de taxa pe valoarea adăugată legată de livrările de bunuri transportate în afara Uniunii Europene în bagajele personale ale călătorilor, în sensul articolului 147 din Directiva 2006/112, este condiționată, printre altele, de caracterul necomercial al exportului.” Rapid actualizată, platforma legislativă Indaco Lege5 este instrumentul ideal pentru urmărirea modificărilor legislative, mai ales în contexul decretării stării de urgență pe teritoriul României