Potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.

În introducere, am reluat trimiterile la Normele de aplicare a noului Cod fiscal 2015, astfel cum le-am citat în materialul anterior “Vânzarea de bunuri imobiliare: impozite şi TVA“, pentru a dezvolta tema, cu exemple practice.

Normele prevăd că, dacă persoana fizică realizează o singură livrare într-un an aceasta este considerată ocazională şi nu este considerată o livrare impozabilă. Dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu se impozitează, dar este luată în considerare la calculul plafonului de 65.000 euro, pentru scutirea de taxă, prevăzut la art. 310 din Codul fiscal, pentru întreprinderile mici. Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu mai au caracter ocazional.

Soluţia nu este nouă, regăsindu-se şi în Codul fiscal 2003 şi fiind invocat într-o decizie a Curţii de Justiţie a UE dată pentru a răspunde la întrebări preliminare primite de la Curtea de Apel Cluj (Cauza C-183/14, în procedura Salomie şi Oltean împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, privind aplicarea taxei pe valoarea adăugată unor vânzări de bunuri imobile realizate în cursul anului 2009).

Decizia Curţii de Justiţie a UE

Litigiul principal şi întrebările preliminare. În cursul anului 2007, domnii Salomie şi Oltean s-au asociat cu alte cinci persoane fizice pentru a realiza un proiect de construcţie şi de vânzare a patru imobile în România. Această asociere nu avea personalitate juridică şi nu a fost declarată sau înregistrată ca impozabilă în scopuri de TVA.

În anii 2008 şi 2009, din cele 132 de apartamente, construite pe terenul care aparţine patrimoniului privat al uneia dintre aceste persoane, au fost vândute 122, pentru o valoare totală de 10 902 275 lei (RON), precum și 23 de locuri de parcare, fără ca aceste vânzări să fi fost supuse TVA ului.

În cursul anului 2010, în urma unei inspecţii efectuate de administraţia fiscală, aceasta a considerat că operaţiunile menționate constituie o activitate economică cu caracter de continuitate şi că, în consecinţă, ar fi trebuit să fie supuse TVA ului de la 1 octombrie 2008 deoarece, începând din luna august 2008, cifra de afaceri rezultată din ele a depăşit pragul de 35 000 de euro, sub care activităţile economice sunt scutite de TVA în România.

În consecinţă, administraţia fiscală a solicitat plata TVA ului datorat pentru tranzacţiile realizate în cursul anului 2009, precum şi majorări de întârziere și a emis în acest scop mai multe decizii de impunere.

Reiese de asemenea din decizia de trimitere că vânzările de bunuri imobile realizate în cursul anilor 2008 şi 2009 au făcut obiectul impozitului pe „transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal”, prevăzut la articolul 771 din Codul fiscal.

Domnii Salomie şi Oltean au sesizat Tribunalul Cluj cu o cerere de anulare în parte a acestor decizii de impunere, care a respins acţiunile menţionate ca nefondate.

Curtea de Apel Cluj a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:

„1) O persoană fizică care încheie un contract de asociere cu alte persoane fizice, asociere fără personalitate juridică ce nu a fost declarată şi înregistrată din punct de vedere fiscal, în vederea realizării unui bun viitor (construcţie), asupra unui teren ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanţi, poate fi considerată, raportat la circumstanţele din litigiul principal, persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (l) din Directiva [2006/112] dacă, iniţial, livrările construcţiilor edificate asupra terenului ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanţi au fost tratate de [administraţia fiscală] din punctul de vedere al regimului fiscal ca fiind vânzări care se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestor persoane?

2) Raportat la circumstanţele din litigiul principal, principiul securităţii juridice, principiul protecţiei încrederii legitime, precum și celelalte principii generale aplicabile în materie de TVA, astfel cum se desprind din Directiva 2006/112, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia [administraţia fiscală], după ce iniţial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăţilor aferente patrimoniului personal, fără o modificare legislativă de substanţă a dreptului primar, pe baza aceloraşi elemente de fapt, după o perioadă de doi ani, îşi reconsideră poziţia şi califică aceleaşi operaţiuni ca fiind activităţi economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii?

3) Dacă prevederile articolelor 167, 168 şi 213 din Directiva [2006/112], analizate în lumina principiului neutralităţii fiscale, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în circumstanţele din litigiul principal, [administraţia fiscală] să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce [TVA ul datorat sau achitat] aferent bunurilor și serviciilor utilizate în scopul operaţiunilor taxabile numai pentru motivul că nu a fost înregistrată fiscal ca plătitor de TVA la momentul la care i au fost prestate respectivele servicii?

4) Raportat la circumstanţele din litigiul principal, prevederile articolului 179 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale care stabileşte în sarcina persoanei impozabile care aplică regimul special de scutire şi care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA obligaţia de plată a taxei pe care ar fi trebuit să o colecteze fără a fi îndrituită să scadă valoarea taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală, dreptul de deducere urmând a fi exercitat ulterior prin decontul de taxă depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, cu eventuale consecinţe asupra calculului accesoriilor?”

Soluţia CJUE. Examinând cauza, în lumina reglementărilor comunitare şi a Codul fiscal român în vigoare la momentul aplicării, Curtea declară:

1) Principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şși aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Cadrul legal

Reluăm, din Decizia citată, trimiterile la Codul fiscal 2003 şi Normele de aplicare în speţă.

* Articolul 127 din Codul fiscal prevede:

„(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alineatul (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

[…]”

* Prin OUG nr. 109/2009 privind modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2010, s a adăugat un alineat (21) la articolul 127 din Codul fiscal, cu următorul cuprins:

„Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

* Potrivit articolului 141 alineatul (2) din acest cod, în versiunea în vigoare până la 31 decembrie 2007:

„Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

[…] f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi a exercitat ori ar fi avut dreptul să şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. […]”

* Articolul 141 alineatul (2) litera (f) din codul menţionat, în versiunea în vigoare de la 1 ianuarie 2008 la 31 decembrie 2009, prevedea că este scutită de TVA:

„livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. […]”

* Punctul 3 alineatul (1) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004) prevede, în versiunea în vigoare de la 1 ianuarie 2007 la 31 decembrie 2009:

„În sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal […].”

* Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009 din 29 decembrie 2009 (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 31 decembrie 2009) a completat şi a modificat normele de aplicare a Codului fiscal stabilite prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004. Începând de la 1 ianuarie 2010, punctul 3 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 prevede:

„(1) În sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică […].

(2) În aplicarea prevederilor alineatului (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale […].

(3) Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activităţi, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale dacă acţionează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal.

(4) În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

(5) În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, conform alineatului (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. […]”

Ai nevoie de Noul Cod fiscal? Poţi cumpăra actul la zi, în format PDF, de AICI!

comentarii

LĂSAȚI UN MESAJ

Please enter your comment!
Please enter your name here