22 Noiembrie, 2019

TVA: Posibilitatea de opțiune privind regimul de impozitare

Trimiterea preliminară de mai jos este axată pe TVA, cu aspecte legate de scutiri: spitalizare și îngrijire medicală; servicii prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public; posibilitatea de a opta pentru un regim de impozitare; modificarea condițiilor de desfășurare a activității. 

În pregătirea soluţiei din partea Curţii de Justiţie a UE, Avocatul General a făcut public punctul său de vedere care nu este obligatoriu, dar oferă Curţii documentaţia şi argumentele necesare. Vă prezentăm litigiul principal şi trimiterea preliminară, cu propunerea de soluţie din partea Avocatului General Maciej Szpunar, cu o introducere în notă personală empatică faţă de contribuabilii obligaţi la plata TVA. 

Impozitele sunt ceva ce, de obicei, toată lumea încearcă să evite pe cât de mult posibil, deși, conform unei cunoscute zicale, moartea și impozitele sunt singurele lucruri pe care nu le poți evita la nesfârșit. În mod surprinzător, există însă situații în care impozitele sunt considerate un lucru pozitiv și chiar sunt dorite. Printre altele, aceasta este situația operatorilor care desfășoară activități supuse taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”). Astfel, atât timp cât respectivele activități sunt impozitate, impozitul rămâne neutru pentru persoana impozabilă, din moment ce sarcina sa economică este transferată în etapele ulterioare ale comercializării și, în cele din urmă, este suportată de consumatori. În cazul în care operațiunile efectuate de o persoană impozabilă sunt scutite de TVA, persoana impozabilă suportă totuși sarcina economică a taxei, aceasta fiind achitată în amonte, în etapele anterioare ale operațiunii. Prin urmare, operatorii economici preferă adesea impozitarea, evitând mai degrabă scutirea de taxă. Cu toate acestea, dacă scutirea este obligatorie, nu există această posibilitate: nu este posibilă renunțarea la scutire și supunerea voluntară la impozitare. În această speță, Curtea va avea ocazia să reamintească acest principiu. 

Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare 

- Idealmed III – Serviços de Saúde SA, societate de drept portughez (denumită în continuare „societatea Idealmed”), exploatează cinci centre medicale în scop lucrativ.

- În declarația din 6 ianuarie 2012 privind începerea activităților sale, această societate a optat pentru regimul de impozitare normal al TVA.

- Din luna septembrie a anului 2012, societatea Idealmed a încheiat o serie de contracte cu organisme publice, care aparțin mai multor subsisteme de sănătate, pentru prestarea de servicii medicale la prețuri prestabilite.

- În urma unui control, administrația fiscală a constatat că, în perioada aprilie 2014-iunie 2016, o mare parte a activității societății Idealmed s‑a desfășurat în temeiul contractelor menționate anterior. Prin urmare, administrația fiscală a concluzionat că activitatea respectivei societăți este supusă scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, fără posibilitatea de a renunța la această scutire. Administrația fiscală a emis o decizie de modificare din oficiu a regimului fiscal al societății Idealmed, începând de la data de 1 octombrie 2012, și a dispus restituirea TVA‑ului dedus în mod nelegal, majorat cu dobânzi.

- La 27 iunie 2017, societatea Idealmed a depus o cerere de constituire a unui tribunal arbitral în materie fiscală în vederea anulării deciziei menționate anterior.

- În aceste condiții, Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ)  a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

1) Articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva [2006/112] se opune unei interpretări potrivit căreia un spital deținut de o societate comercială de drept privat, care a încheiat contracte cu statul și cu persoane juridice de drept public pentru prestarea de servicii de îngrijire medicală, este considerat ca desfășurându‑și activitatea în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public prevăzute de dispoziția respectivă, atunci când sunt îndeplinite următoarele cerințe:

● peste 54,5 % din sumele facturate, inclusiv sumele facturate utilizatorilor beneficiari, provin de la organisme ale statului și subsisteme publice de sănătate, la prețurile stabilite în acordurile și în contractele încheiate cu acestea;

● peste 69 % din utilizatori beneficiază de subsistemele publice de sănătate sau de servicii prestate în cadrul contractelor încheiate cu organisme ale statului;

● peste 71 % din activitățile medicale sunt realizate în temeiul contractelor încheiate cu subsisteme publice de sănătate și cu organisme ale statului și

● activitatea desfășurată este de interes public general important?

2) Având în vedere că, în conformitate cu articolul 377 din Directiva [2006/112], Portugalia a optat pentru menținerea scutirii de TVA a operațiunilor efectuate de spitale, care nu sunt menționate la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva respectivă, că acest stat a oferit persoanelor impozabile posibilitatea de a opta pentru impozitarea operațiunilor respective în temeiul articolului 391 din directivă, cu condiția să mențină regimul de impozitare pentru o perioadă minimă de cinci ani, și că prevede posibilitatea de a reveni la regimul de scutire numai dacă își exprimă în mod expres intenția în acest sens, articolul 391 și/sau principiile protecției drepturilor dobândite și încrederii legitime, egalității și nediscriminării, neutralității și nedenaturării concurenței în ceea ce privește utilizatorii și persoanele impozabile care sunt organisme de drept public se opun ca Autoritatea Fiscală și Vamală să impună aplicarea regimului de scutire înainte de expirarea termenului menționat, din momentul în care consideră că persoana impozabilă a început să presteze servicii în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public?

3) Articolul 391 din directivă și/sau principiile menționate anterior se opun ca o lege nouă să impună aplicarea regimului de scutire persoanelor impozabile care au optat anterior pentru regimul de impozitare, înainte de expirarea termenului de cinci ani menționat?

4) Articolul 391 din directivă și/sau principiile menționate anterior se opun unei reglementări conform căreia persoana impozabilă care a optat pentru aplicarea regimului de impozitare ca urmare a faptului că, la momentul la care a ales această opțiune, nu presta servicii de sănătate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public poate rămâne sub incidența acestui regim dacă începe să presteze serviciile respective în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public?” 

În analiza sa, Avocatul General sintetizează: «În speță, instanța de trimitere a adresat Curții patru întrebări referitoare la scutirea de TVA a serviciilor medicale prestate de organisme private, în condiții comparabile celor aplicabile organismelor de drept public care prestează servicii similare. Deosebit de importantă este în acest caz prima întrebare și cu aceasta vom începe examinarea problemelor juridice ridicate în prezenta cauză. Celelalte întrebări se referă la aspecte mai tehnice privind competența unui stat membru de a modifica statutul persoanei impozabile și momentul în care poate interveni această modificare.» 

Fără a relua motivele şi considerentele avute în vedere, iată care sunt concluziile pe care Avocatul General le-a propus Curţii de Justiţie a UE pentru a răspunde la întrebările preliminare adresate de Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ:

1) Articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că serviciile de spitalizare și de îngrijire medicală prestate de un alt organism decât un organism de drept public, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, sunt supuse scutirii prevăzute de această dispoziție, indiferent de ponderea acestor prestații în ansamblul serviciilor prestate de respectivul organism. Este de competența instanței naționale să aprecieze dacă serviciile sunt prestate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public. În efectuarea acestei aprecieri, instanța trebuie să ia în considerare în special aspectul dacă aceste servicii sunt prestate în cadrul unui sistem de asigurare de sănătate cu caracter obligatoriu sau în cadrul unuia dintre sistemele alternative de asigurare dintre care asiguratul este obligat să aleagă și care are ca scop satisfacerea necesităților de bază în ceea ce privește îngrijirea medicală.

2) Nici articolul 377 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 391 din aceasta, nici principiile protecției drepturilor dobândite, încrederii legitime, egalității, nediscriminării, neutralității și nedenaturării concurenței nu se opun ca un operator care, în temeiul legislației naționale care transpune articolul 391 din această directivă, a optat pentru un sistem de impozitare a activităților sale în conformitate cu normele generale să fie supus scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă, înainte de expirarea perioadei pentru care era obligat să rămână sub incidența regimului fiscal pentru care a optat.” 

Concluziile Avocatului general Maciej Szpunar prezentate la 10 octombrie 2019 în Cauza C‑211/18

Idealmed III – Serviços de Saúde SA împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira, în urma cererii de decizie preliminară formulată de Tribunalul Arbitral Fiscal (Centrul de Arbitraj Administrativ) din Portugalia 

Cadrul juridic 

Reglementările din Directiva nr. 112/2006, astfel cum au fost reţinute în pregătirea propunerii de răspuns la întrebările preliminare:

- Articolul 132 paragraful (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2) prevede:

Statele membre scutesc următoarele tranzacții:[…]

(b) spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;

[…].

- Potrivit articolului 133 literele (a) și (c) din directiva menționată:

Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:

(a) nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obținerea unui profit [a se citi «organismele în cauză trebuie să nu aibă drept scop urmărirea sistematică a obținerii unui profit»], iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau îmbunătățirii serviciilor prestate;

[…]

(c) organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA;

[…].

- Articolul 377 din aceeași directivă instituie următoarea derogare:

Portugalia poate continua să scutească operațiunile enumerate în anexa X partea B punctele 2, 4, 7, 9, 10 și 13, în conformitate cu condițiile aplicabile în statul membru respectiv la 1 ianuarie 1989.

- Articolul 391 din directiva menționată prevede:

Statele membre care scutesc operațiunile prevăzute la articolele […] 377, […] pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea respectivelor operațiuni.

- În sfârșit, anexa X la Directiva 2006/112, în partea B punctul 7, se referă la „operațiuni realizate de spitale, nereglementate de articolul 132 alineatul (1) litera (b)”.

S-a optat pentru un sistem de impozitare a activităților sale în conformitate cu normele generale să fie supus scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă, înainte de expirarea perioadei pentru care era obligat să rămână sub incidența regimului fiscal pentru care a optat.

comentarii

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu