TVA: obligațiile de taxare la cesiune de creanțe

O chestiune aparent mai complicată, dar care poate genera efecte oneroase în practică, în lipsa unei interpretări corecte a reglementărilor în materie. Prin intermediul întrebării adresate Curţii de Justiţie a UE, instanța de trimitere a solicitat în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea pe care acesta o prevede pentru operațiunile privind acordarea și negocierea de credite, precum și gestionarea creditelor se aplică unei operațiuni care constă, pentru persoana impozabilă, în cesiunea către un terț, cu titlu oneros, a poziției sale într‑o procedură de executare silită a unei creanțe. 

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (denumită în continuare „PNC”), pe de o parte, și Autoritatea Fiscală și Vamală din Portugalia, pe de altă parte, în legătură cu taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată ca urmare a cesiunii cu titlu oneros, în beneficiul unui terț, a poziției pe care PNC o ocupa într‑o procedură de executare silită a unei creanțe recunoscute prin hotărâre judecătorească. 

Litigiul principal și întrebarea preliminară 

Din decizia de trimitere reiese că, în luna noiembrie 2006, PNC a primit, în cadrul activității sale de agenție imobiliară, un mandat exclusiv de a vinde un teren agricol. O ofertă de vânzare a fost propusă de PNC mandantului său, proprietarul terenului, însă a fost respinsă de acesta din urmă, care a refuzat să remunereze PNC pentru serviciul furnizat.

– PNC a sesizat Tribunalul pentru Familie și Minori din arondismentul Portimão, în vederea obligării mandantului să îi plătească o sumă de 125 000 de euro, reprezentând comisionul agenției imobiliare datorat la care se adaugă TVA și dobânzi moratorii până la plata integrală. Acest tribunal a admis cererea PNC printr‑o hotărâre rămasă definitivă.

– În plus, întrucât debitorul nu a achitat suma astfel stabilită în sarcina sa, PNC a introdus în fața tribunalului menționat o acțiune în executare silită prin care solicita recuperarea creanței sale astfel cum a fost recunoscută prin hotărârea aceluiași tribunal, care se ridica la 170 859,62 euro în total.

– Pe de altă parte, în cadrul acestei proceduri de executare silită, un bun imobil care aparținea debitorului a făcut obiectul unui sechestru pentru a garanta plata sumei datorate. Bunul sechestrat a fost ulterior atribuit PNC pentru suma de 606 200 de euro, sumă care reprezenta aproximativ 70 % din valoarea bunului respectiv pe piață. Adjudecarea era însoțită de obligația ca PNC să plătească biroului de executare excedentul, și anume diferența dintre suma de adjudecare și valoarea creanței sale, majorată cu cheltuieli de executare, care se ridica la 417 937,12 euro în total.

– Prin acordul din 29 septembrie 2010, PNC a cedat către Starplant – Unipessoal Lda (denumită în continuare „Starplant”) toate drepturile și obligațiile care rezultă din poziția sa în procedura de executare silită în curs, în schimbul plății de către Starplant a unei sume de 351 619,90 euro.

– În luna octombrie 2010, pe de o parte, PNC a contabilizat suma de 125 000 de euro primită în schimbul serviciilor furnizate mandantului sus‑menționat și a achitat suma de 26250 de euro care corespunde TVA‑ului datorat în această privință. Pe de altă parte, ea a contabilizat o sumă de 200369,90 euro, cu titlu de „alte profituri neprecizate”, care corespundea restului din prețul plătit de Starplant, sumă pentru care nu a achitat TVA.

– În 2014, Autoritatea Fiscală și Vamală a emis decizii de impunere a TVA‑ului, însoțite de dobânzi, în sumă totală de 83647,77 euro, adresate PNC, după ce a apreciat că, în declarația de TVA depusă pentru perioada vizată, PNC nu contabilizase în mod corect cesiunea poziției procedurale realizată pentru suma de 351 619,90 euro. În această privință, autoritatea menționată a considerat că era vorba despre o operațiune distinctă de cea referitoare la comisionul agenției imobiliare care era supusă TVA‑ului, deoarece constituia o cesiune a unui drept cu titlu oneros, efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare, care se încadra în noțiunea de prestare de servicii și care nu intra sub incidența niciunei scutiri prevăzute de Codul privind TVA‑ul.

– Tribunalul Administrativ și Fiscal din Loulé, sesizat de PNC, a admis acțiunea acesteia din urmă, prin care se solicita anularea deciziilor de impunere a TVA‑ului menționate mai sus.

– În hotărârea din 2016, Tribunalul Central Administrativ Sud, Portugalia, sesizat de Trezoreria Publică, a infirmat hotărârea pronunțată în primă instanță, pentru motivele că cesiunea de creanță în cauză intra în activitatea economică a PNC, că aceasta trebuia să fie considerată o prestare de servicii taxabilă și că nu beneficia de nicio scutire prevăzută la articolul 9 din Codul privind TVA‑ul. În special, această instanță a apreciat că operațiunea în cauză nu intra sub incidența scutirii prevăzute în acest cod pentru operațiunile bancare și financiare de acordare și de negociere de credite.

– PNC a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Curtea Administrativă Supremă, susținând în principal că scutirea prevăzută în Codul privind TVA‑ul era aplicabilă operațiunilor de cesiune de creanță chiar și în cazul în care erau realizate de alte entități decât instituțiile financiare. În această privință, ea s‑a întemeiat pe jurisprudența Curții referitoare la dispoziția dreptului Uniunii transpusă în dreptul portughez, și anume articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 1 din Directiva nr. 388/1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (denumită în continuare „A șasea directivă”). Această dispoziție din A șasea directivă a fost reluată la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, directivă care a abrogat și a înlocuit A șasea directivă începând cu 1 ianuarie 2007.

– În aceste condiții, Curtea Administrativă Supremă a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În scopul aplicării scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE, noțiunile «acordarea», «negocierea» sau «gestionarea creditelor» includ cesiunea cu titlu oneros în favoarea unui terț a poziției procedurale pe care o deține o persoană impozabilă în scopuri de TVA în cadrul unei acțiuni în executare pentru recuperarea unei creanțe recunoscute în temeiul unei hotărâri judecătorești și rezultate din nerespectarea unui contract de intermediere imobiliară, împreună TVA‑ul la cota în vigoare la data efectuării plății și cu dobânzile de întârziere scadente și care urmează să ajungă la scadență până la data efectuării plății integrale?” 

Cu privire la întrebarea preliminară 

Curtea de Justiţie a UE a atras atenţia asupra faptului că operațiunea în discuție în litigiul principal nu poate fi descompusă în mod artificial în două prestații constând, pe de o parte, într‑o cesiune de creanță și, pe de altă parte, în cesiunea unei poziții procedurale privind executarea silită a unei creanțe.

– În această privință, deși pare că, dintre diferitele elemente care constituie operațiunea menționată, elementul principal constă în transferul unui bun corporal, și anume imobilul atribuit persoanei impozabile, decizia de trimitere nu precizează dacă, înainte ca hotărârea prin care se dispune atribuirea acestui imobil să rămână definitivă, persoana impozabilă căreia i‑a fost atribuit imobilul respectiv putuse deja să dispună de acesta, în fapt, ca și cum ar fi fost proprietarul său.

– Dacă aceasta era situația, operațiunea de cesiune în discuție în litigiul principal, care a intervenit, potrivit observațiilor prezentate Curții, în ziua anterioară datei la care a rămas definitivă hotărârea prin care se dispune atribuirea imobilului în cauză, ar consta într‑un transfer al unui bun corporal, și anume un bun imobil, de către o parte care abilitează o altă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun, ceea ce ar constitui o livrare de bunuri. În caz contrar, operațiunea în discuție în litigiul principal ar consta în cesiunea unui bun necorporal, care ar avea ca obiect drepturi asupra unui bun imobil, și ar intra sub incidența noțiunii de prestare de servicii, în conformitate cu articolul 25 litera (a) din Directiva 2006/112. Revine instanței de trimitere sarcina de a efectua verificările necesare în această privință.

– În ceea ce privește aspectul dacă această operațiune intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, referitor la „acordarea și negocierea de credite, precum și gestionarea creditelor efectuată de persoana care le acordă”, este necesar să se observe că, astfel cum au arătat guvernul portughez și Comisia în observațiile lor, împrejurările care se află la originea litigiului principal nu se raportează, în mod evident, la un „credit”, care constă în punerea la dispoziție a unui capital, remunerat în mod corespunzător prin plata unor dobânzi, sau într‑o plată amânată a prețului de achiziție a unui bun consimțită de un furnizor, prin plata unor dobânzi de remunerare a acestui credit. Astfel, nu reiese nicidecum din decizia de trimitere că operațiunea în discuție în litigiul principal presupunea o obligație pentru Starplant de a plăti dobânzi destinate remunerării unui credit care îi fusese acordat.

– În consecință, presupunând că această operațiune este calificată drept prestare de servicii de către instanța de trimitere, o astfel de operațiune nu ar intra sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.

– Pe de altă parte, contrar celor susținute de PNC în cadrul ședinței în fața Curții, ținând seama de considerațiile care figurează la punctele 33 și 35 din prezenta hotărâre, operațiunea în discuție în litigiul principal nu poate, în niciun caz, să fie considerată ca privind „creanțe” și, prin urmare, nu intră în sfera scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112 pentru operațiunile privind „creanțele […], cu excepția recuperării creanțelor”. 

Soluţia dată de CJUE ca răspuns la întrebarea preliminară 

Având în vedere toate considerațiile (din care am reţinut selecţia de mai sus), Curtea a dat următorul răspuns la întrebarea preliminară care i-a fost adresată:

Articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al TVA trebuie să fie interpretat în sensul că scutirea pe care o prevede pentru operațiunile privind acordarea și negocierea de credite sau gestionarea creditelor nu se aplică unei operațiuni care constă, pentru persoana impozabilă, în cesiunea către un terț, cu titlu oneros, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din poziția sa în cadrul unei proceduri de executare silită a unei creanțe care a fost recunoscută printr‑o hotărâre judecătorească și a cărei plată a fost garantată printr‑un drept asupra unui bun imobil pus sub sechestru care a fost atribuit acestei persoane impozabile. 

Cadrul juridic 

Directiva nr. 112/2006 – reglementări reţinute de Curte în cauza analizată

– În temeiul articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112, sunt supuse TVA „[livrările] de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” și, respectiv, „[prestările] de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

– Articolul 9 alineatul (1) din această directivă prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

– Potrivit articolului 14 alineatul (1) din directiva menționată, „«[l]ivrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.

– Potrivit articolului 24 alineatul (1) din aceeași directivă, „«[p]restare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”.

– Articolul 25 litera (a) din Directiva 2006/112 precizează că „[o] prestare de servicii poate consta, între altele, în cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate”.

– Articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din această directivă prevede:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

(b) acordarea și negocierea de credite și gestionarea creditelor de către persoana care le acordă;

[…]

(d) operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor”. 

Hotărârea CJUE din 17 octombrie 2019 în cauza C‑692/17, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată de Curtea Administrativă Supremă, Portugalia, în procedura Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda împotriva Autoridade Tributária e Aduaneira