18 Iulie, 2019

TVA la deşeuri revandabile provenite din demolări

Cererea de decizie preliminară pe care o prezentăm, sumar, mai jos, are ca scop interpretarea reglementărilor din Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA, în legătură cu tratarea, în scopuri de TVA, a operațiunilor efectuate în temeiul, pe de o parte, al unui contract de demolare, care stipulează obligația de evacuare a deșeurilor de demolare de către prestator, deșeuri care, în măsura în care conțin fier vechi, pot, în temeiul acestui contract, să fie revândute de acesta din urmă, și, pe de altă parte, al unui contract de cumpărare de bunuri în vederea demontării, cuprinzând obligația de demolare sau de demontare și de evacuare a acestor bunuri, precum și evacuarea deșeurilor rezultate, de către cumpărător. 

Litigiul principal și întrebările preliminare

- Societatea A este specializată în servicii de mediu în sectorul industriei și al construcțiilor. Aceasta activează în diverse ramuri industriale, în sectorul imobiliar și al construcțiilor și prestează servicii de mediu în Finlanda și în Suedia. Domeniile sale de activitate cuprind serviciile industriale și imobiliare, serviciile de demolare și serviciile de reciclare și de tratare a deșeurilor.

- În cadrul activităților sale, firma A furnizează, în temeiul unui contract de demolare (denumit în continuare „contractul de demolare”), lucrări de demolare clienților săi. Condițiile acestui contract se întemeiază pe condițiile contractuale generale pentru servicii de construcții stabilite împreună de către întreprinderile din domeniul construcțiilor. În temeiul acestui tip de contract, această societate se angajează să demoleze clădirile unei uzine vechi ale clientului său, precum și să își asume funcțiile de întreprindere principală și de întreprindere responsabilă de serviciile de construcție și de conducerea șantierului. În conformitate cu condițiile contractuale generale pentru serviciile de construcții, obligațiile societății A cuprind și evacuarea și valorificarea corectă a materialului care trebuie înlăturat și a deșeurilor.

- O parte dintre materiale și deșeuri constituie fier vechi și deșeuri, la a căror vânzare obligația fiscală revine cumpărătorului. În parte, este vorba despre bunuri pe care firma A le poate revinde unor întreprinderi care cumpără fier vechi reciclabil. Sociatatea A se străduiește să estimeze, în prealabil, cantitatea acestor bunuri și prețul la care le va putea revinde și să țină cont de ele la stabilirea prețului în cadrul elaborării unei oferte pentru lucrările de demolare, pentru ca prețul propus clientului pentru aceste lucrări să fie cât mai competitiv. Însă prețul estimat al bunurilor menționate nu se negociază și nu se stabilește cu clientul în cadrul contractului de demolare, ci clientului i se propune întotdeauna un preț global pentru lucrările de demolare.

- În plus, în cadrul activităților sale, A cumpără de la clienții săi utilaje și aparate vechi pe care, în temeiul unui contract de cumpărare în vederea demontării (denumit în continuare „contractul de cumpărare în vederea demontării”), este obligată să le demoleze sau să le demonteze (în continuare, împreună, „demontare”) și să evacueze localurile sau situl unității clientului în cauză, precum și să evacueze deșeurile rezultate, în conformitate cu condițiile stabilite în contract. Un exemplu de acest tip de contract este un contract având ca obiect cumpărarea anumitor clădiri aflate pe situl unei uzine. Acest contract prevede că A cumpără până la nivelul solului clădirile și construcțiile aflate pe sit, precum și utilajele, aparatele și restul mobilierului și demontează și înlătură personal obiectele cumpărate.

- Ținând seama de natura bunurilor cumpărate, demontarea, evacuarea și tratarea corespunzătoare a acestor bunuri, precum și evacuarea deșeurilor rezultate generează, pentru societatea A cheltuieli pe care aceasta încearcă să le evalueze anticipat și să le ia în considerare în prețul pe care îl propune, ca factor de reducere a prețului de achiziție. Părțile contractante nu discută însă despre aceste cheltuieli în cadrul negocierilor lor și nici nu stabilesc cuantumul lor în contract, neurmărindu‑se în niciun moment să se comunice acest cuantum vânzătorului.

- Firma A a solicitat o decizie prealabilă de la administrația fiscală în legătură cu calculul cuantumului TVA‑ului datorat, în cadrul contractului de demolare, în temeiul furnizării lucrărilor de demolare și, în cadrul contractului de cumpărare în vederea demontării, în temeiul achiziției de fier vechi și de deșeuri metalice.

- Prin decizia prealabilă emisă, privind perioada cuprinsă între 11 iunie 2015 și 31 decembrie 2016, administrația fiscală a declarat, pe de o parte, că, în cadrul unui contract de demolare, societatea A trebuie considerată ca vânzând un serviciu de demolare clientului său și cumpărând fier vechi de la acesta. Această administrație a dedus că A trebuie să plătească TVA‑ul pe serviciul pe care îl furnizează clientului său precum și, în cadrul mecanismului de taxare inversă, pe fierul vechi pe care l‑a cumpărat de la acesta.

 Pe de altă parte, administrația fiscală a declarat în aceeași decizie prealabilă că, în ceea ce privește contractul de cumpărare în vederea demontării, A este considerată ca furnizând un serviciu de demolare clientului său și cumpărând fier vechi de la acesta. Respectiva administrație a dedus că A trebuie să achite TVA‑ul pe prestarea de servicii pe care o furnizează clientului său, precum și, în cadrul mecanismului de taxare inversă, pe fierul vechi pe care îl cumpără de la acesta.

- În niciuna dintre cele două situații care fac obiectul deciziei prealabile, administrația fiscală nu a luat poziție cu privire la formarea prețului contrapartidei.

- Firma A a introdus o acțiune împotriva acestei decizii, ajungându-se, în final, la Curtea Administrativă Supremă din Finlanda.

- Instanța supremă, în contradictoriu cu ceea ce s-au pronunţat instanţele anterioare consideră că, în cazul contractului de demolare, firma A furnizează o prestație cu titlu oneros și că, în cazul contractului de cumpărare în vederea demontării, ea dobândește un bun cu titlu oneros. Litigiul principal ar viza astfel aspectul dacă, în primul caz, A dobândește de asemenea un bun cu titlu oneros și dacă, în al doilea caz, furnizează de asemenea un serviciu cu titlu oneros. Instanța de trimitere precizează că A contestă calificarea respectivelor contracte drept contracte de schimb, pentru motivul că, în opinia acestei societăți, fierul vechi nu constituie, în cazul contractului de demolare, o contrapartidă pentru serviciul de demolare, iar serviciul de demolare nu constituie, în cazul contractului de cumpărare în vederea demontării, o contrapartidă pentru cumpărarea de fier vechi, în lipsa unei legături directe între prestarea serviciului sau livrarea respectivă a bunului și contrapartida primită.

- În aceste împrejurări, Curtea Administrativă Supremă, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c) coroborat cu articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că lucrările de demolare efectuate de o întreprindere în al cărei domeniu de activitate sunt incluse lucrările de demolare conțin doar o operațiune dacă întreprinderea de demolare este obligată, conform condițiilor contractului încheiat între aceasta și beneficiar, să evacueze deșeurile din demolare și – în cazul în care deșeurile din demolare conțin reziduuri metalice – poate să vândă reziduurile metalice către întreprinderi care cumpără reziduuri metalice recuperabile?

Sau un astfel de contract privind lucrări de demolare, luând în considerare articolul 2 alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trebuie interpretat în sensul că acesta cuprinde două operațiuni, și anume, pe de o parte, prestarea serviciului întreprinderii de demolare către beneficiarul lucrărilor de demolare și, de pe altă parte, cumpărarea de către întreprinderea de demolare de la beneficiarul lucrărilor de demolare a reziduurilor metalice ce trebuie revândute?

Este relevant în speță faptul că întreprinderea de demolare ia în considerare, la stabilirea prețului pentru lucrările de demolare, drept factor de diminuare a prețului, posibilitatea de a înregistra venituri și prin valorificarea deșeurilor rezultate din demolare?

Este relevant în speță faptul că valoarea și cantitatea deșeurilor valorificabile din demolare nu sunt convenite în cadrul contractului privind lucrările de demolare și nici nu s‑a convenit că acestea vor fi comunicate ulterior beneficiarului lucrărilor de demolare și că valoarea și cantitatea deșeurilor din demolare vor rezulta abia în momentul în care întreprinderea de demolare le va revinde?

2) Într‑o situație în care o întreprindere în al cărei domeniu de activitate sunt incluse lucrările de demolare convine într‑un contract cu proprietarul unui obiectiv de demolat că întreprinderea de demolări cumpără obiectivul de demolat și se obligă, sub sancțiunea unei penalități contractuale, să îl demoleze într‑un termen stabilit în contract și să evacueze deșeurile din demolare, articolul 2 alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că este vorba despre o singură operațiune care cuprinde vânzarea obiectelor de către proprietarul obiectivului de demolat către întreprinderea de demolare?

Sau un astfel de contract, luând în considerare articolul 2 alineatul (1) litera (c) coroborat cu articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trebuie interpretat în sensul că acesta cuprinde două operațiuni, și anume, pe de o parte, vânzarea de obiecte de către proprietarul obiectivului de demolat către întreprinderea de demolare și, pe de altă parte, serviciul de demolare prestat de către întreprinderea de demolare către vânzătorul obiectelor?

Este relevant, în speță, că întreprinderea de demolare ia în considerare, la stabilirea prețului în oferta sa de cumpărare a obiectelor, drept factor de diminuare a prețului, costurile care îi revin din demontarea și evacuarea obiectelor?

Este relevant faptul că vânzătorul obiectelor este conștient de faptul că cheltuielile pe care le are întreprinderea de demolare cu demontarea și evacuarea obiectelor sunt luate în considerare drept factor de diminuare a prețului acestor obiecte, având în vedere circumstanța că între părți nu se încheie nicio convenție cu privire la costuri, iar cuantumul estimat sau real al acestor costuri nu trebuie să ajungă în niciun moment la cunoștința vânzătorului obiectelor? 

Interpretarea Directivei TVA, de către CJUE

Notăm, aici, doar soluţia pronunţată de CJUE, ca răspuns la întrebările preliminare:

1) Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu articolul 14 alineatul (1) și cu articolul 24 alineatul (1) din această directivă trebuie interpretat în sensul că, în cazul în care, în temeiul unui contract de demolare, prestatorul, și anume o societate de lucrări de demolare, este ținut să efectueze lucrări de demolare și poate, în măsura în care deșeurile de demolare conțin fier vechi, să revândă acest fier vechi, contractul menționat cuprinde o prestare de servicii cu titlu oneros, și anume prestarea lucrărilor de demolare, și, în plus, o livrare de bunuri cu titlu oneros, și anume livrarea fierului vechi menționat, dacă cumpărătorul, și anume această societate, atribuie o valoare acestei livrări, de care ține seama la stabilirea prețului propus pentru prestarea lucrărilor de demolare, livrarea respectivă nefiind însă supusă taxei pe valoarea adăugată decât cu condiția ca ea să fie efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare.

2) Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 14 alineatul (1) și cu articolul 24 alineatul (1) din această directivă trebuie interpretat în sensul că, în cazul în care, în temeiul unui contract de cumpărare în vederea demontării, cumpărătorul, și anume o societate de lucrări de demolare, cumpără un bun de demontat și se angajează, sub sancțiunea unei penalități contractuale, să îl demoleze sau să îl demonteze și să evacueze acest bun, precum și să evacueze deșeurile într‑un termen stabilit în contract, acest contract cuprinde o livrare de bunuri cu titlu oneros, și anume livrarea unui bun de demontat, livrarea nefiind supusă taxei pe valoarea adăugată decât cu condiția ca ea să fie efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere. În măsura în care cumpărătorul este ținut să demoleze sau să demonteze și să evacueze acest bun, precum și să evacueze deșeurile rezultate, răspunzând astfel în mod specific nevoilor vânzătorului, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, acest contract cuprinde, în plus, o prestare de servicii cu titlu oneros, și anume prestarea de lucrări de demolare sau de demontare și de evacuare, dacă acest cumpărător atribuie o valoare acestei prestații de care ține seama în prețul pe care îl propune, ca factor de reducere a prețului de achiziție a bunului care trebuie demontat, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

Hotărârea CJUE din 10 ianuarie 2019 în cauza C‑410/17, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în Curtea Administrativă Supremă din Finlanda, în procedura declanșată de A Oy, cu participarea Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. 

Documentar

Pentru analiza efectuată, Curtea de Justiţie a UE a avut în vedere următoarele dispoziţii din Directiva privind TVA

- Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112 prevede:

„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA‑ului:

(a) livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

[…]

(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

- Articolul 14 alineatul (1) din această directivă are următorul cuprins:

„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.”

- Articolul 24 alineatul (1) din directiva menționată prevede:

„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.”

- Potrivit articolului 73 din aceeași directivă:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

- Articolul 199 alineatul (1) literele (a) și (d) din Directiva 2006/112 prevede:

„Statele membre pot prevedea ca persoană obligată la plata TVA‑ului să fie persoana impozabilă destinatară a următoarelor operațiuni:

(a) lucrări de construcții, inclusiv servicii de reparații, curățenie, întreținere, transformare și demolare legate de bunuri imobile, precum și livrarea de lucrări de construcții considerate ca o livrare de bunuri în temeiul articolului 14 alineatul (3);

[…]

(d) livrarea de materiale uzate, materiale uzate ce nu se pot reutiliza în aceeași stare, rebuturi, deșeuri industriale și neindustriale, deșeuri reciclabile, deșeuri transformate parțial și anumite bunuri și servicii, enumerate în anexa VI.”

- Punctele 1 și 4 din anexa VI la această directivă, intitulată „Lista livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii prevăzute la articolul 199 alineatul (1) litera (d)”, sunt redactate după cum urmează:

„1. Livrarea de deșeuri, rebuturi și materiale uzate feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea metalelor feroase și neferoase și a aliajelor acestora;

[…]

4. livrarea de deșeuri feroase și neferoase, precum și talaș, pilituri, deșeuri de materiale reciclabile și materiale reciclabile uzate constând în cioburi de sticlă, sticlă, hârtie, hârtie cartonată și carton, material textil, os, piele, piele artificială, pergament, piei și piei netăbăcite, tendoane și ligamente, par, funii, frânghii, cabluri, cauciuc și plastic și anumite servicii de prelucrare a acestora.”

 

comentarii

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu