19 Februarie, 2020

TVA: dreptul de deducere a taxei achitate în amonte

Pornind de o situaţie practică adusă în faţa instanţelor din Ungaria, Curtea de Justiţie a UE a fost solicitată să dea clarificări de interpretare a Directivei 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și a principiilor proporționalității, neutralității fiscale și efectivității.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între PORR Építési Kft. (denumită în continuare „PORR”) pe de o parte și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) (denumită în continuare „administrația fiscală”) în legătură cu o rectificare a impunerii dispusă în privința celei dintâi ca urmare a neaplicării dispozițiilor naționale privind sistemul taxei pe valoarea adăugată (TVA) de taxare inversă.

Litigiul principal, întrebările preliminare şi hotărârea CJUE

- Direcția fiscală pentru marii contribuabili din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale din Ungaria a efectuat un control a posteriori al declarațiilor întreprinderii PORR, cu privire la toate impozitele și ajutoarele bugetare aferente exercițiilor 2010 și 2011.

- Prin decizia emisă, această autoritate fiscală a somat PORR să plătească sume reprezentând TVA-ul neachitat, amendă fiscală, penalitate de întârziere și de amendă pentru nerespectarea legii.

- În cadrul construirii unei autostrăzi, PORR acceptase din partea a cel puțin trei furnizori facturi întocmite în baza regimului obișnuit de taxare și pe care era indicat TVA-ul. PORR achitase aceste facturi, dedusese cuantumurile TVA-ului indicate, apoi solicitase restituirea acestora. Or, administrația fiscală a considerat că operațiunile economice care figurau pe facturile în cauză privesc o activitate principală de construcție și că în conformitate cu normele naționale aplicabile ar fi trebuit să fie supuse regimului TVA-ului de taxare inversă. Emitenții facturilor ar fi trebuit deci să întocmească facturile fără să includă în acestea TVA-ul sau ar fi trebuit să indice în cuprinsul lor că erau supuse regimului de taxare inversă.

- Prin urmare, administrația fiscală a concluzionat că PORR putea beneficia de dreptul de deducere a cuantumurilor TVA indicate în aceste facturi numai în temeiul articolului 120 litera b) din Legea ungară privind TVA-ul, iar nu în temeiul articolului 120 litera a) din această lege. Ea a precizat că nu fusese vorba despre o dublă impunere și că eroarea de facturare comisă nu scutea PORR de sancțiunile pronunțate. Ea a mai subliniat că emitenții facturilor în discuție în litigiul principal ar putea fi invitați să rectifice aceste facturi.

- PORR a formulat, la Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta, o acțiune împotriva deciziei administrației fiscale. În cadrul acțiunii sale, ea a susținut cu titlu principal că administrația fiscală a calificat în mod eronat faptele atunci când a considerat că facturilor în discuție în principal li se aplica taxarea inversă.

- Cu titlu subsidiar, PORR susține că presupunând că acestor facturi li s-ar aplica în mod efectiv taxarea inversă, administrația fiscală ar fi lipsit-o totuși de dreptul de deducere a TVA-ului. Această societate subliniază că administrația fiscală nu a contestat existența operațiunilor realizate cu societățile care au emis facturile și adaugă că aceste societăți și-au îndeplinit probabil obligația de a achita TVA-ul perceput, mai precis au plătit TVA-ul la bugetul național.

- PORR observă că administrația fiscală nu și-a îndeplinit obligația de a verifica dacă emitenții facturilor în discuție în litigiul principal achitaseră TVA-ul și dacă mai era posibil ca ei să rectifice aceste facturi. Această administrație nu ar fi ținut seama a fortiori de împrejurarea că o asemenea rectificare era probabil exclusă, autorevizuirea fiind astfel interzisă în cazul unui control având ca obiect declarații din trecut. În consecință, posibilitatea de a exercita dreptul de deducere ar fi stinsă în mod definitiv pentru această societate.

- În apărare, administrația fiscală arată că a acordat PORR dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte privind facturile emise în temeiul regimului de taxare inversă, ceea ce ar exclude riscul dublei impuneri.

- Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta face trimitere la jurisprudența Curții potrivit căreia dacă restituirea TVA-ului achitat din greșeală către autoritățile fiscale devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilității vânzătorului, principiul efectivității impune ca persoana care achiziționează bunurile în discuție să își poată adresa cererea de restituire direct autorităților fiscale. Astfel, statele membre ar trebui să prevadă instrumentele și modalitățile procedurale necesare pentru a permite persoanei care achiziționează bunul să recupereze taxa facturată fără să fie datorată, în vederea respectării principiului efectivității.

- Potrivit instanţei de trimitere, administrația fiscală ar fi trebuit să verifice dacă emitenții facturilor puteau restitui reclamantei din litigiul principal cuantumurile TVA-ului achitate în mod greșit și dacă aveau dreptul să recupereze aceste cuantumuri de la această administrație. Astfel, ținând seama de faptul că procedura de control fiscal începuse, ceea ce împiedica utilizarea oricărei autorevizuiri, administrația fiscală ar fi trebuit să procedeze la regularizarea situației. Pentru acest motiv, instanța ridică problema pe baza cărei proceduri, mai precis o procedură judiciară administrativă sau o nouă procedură în fața administrației fiscale, reclamanta din litigiul principal trebuie să fie în măsură să obțină cuantumul TVA-lui achitat fără să fie datorat.

 În aceste condiții, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Dispozițiile Directivei [2006/112] și în special principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a autorității fiscale dintr-un stat membru care, fără să existe fraudă fiscală, refuză, la calcularea taxei, dreptul de deducere care s-ar putea exercita pe baza unei facturi cu TVA emise în conformitate cu regimul obișnuit de taxare, întrucât consideră că ar fi fost corect ca factura aferentă operațiunii să se emită în conformitate cu regimul de taxare inversă, și fără ca, înainte de a refuza dreptul de deducere să se verifice

– dacă emitentul facturii poate restitui destinatarului facturii cuantumul TVA-ului plătit în mod necuvenit și

– dacă emitentul facturii poate, din punct de vedere legal (potrivit dreptului intern al statului membru), să o rectifice în cadrul unei autorevizuiri și să o regularizeze, obținând astfel de la autoritatea fiscală restituirea taxei plătite în mod necuvenit de acesta?

2) Dispozițiile Directivei 2006/112 și în special principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a autorității fiscale dintr-un stat membru care refuză, la calcularea taxei, dreptul de deducere care s-ar putea exercita pe baza unei facturi cu TVA emise în conformitate cu regimul obișnuit de taxare, întrucât consideră că ar fi fost corect ca factura aferentă operațiunii să se emită în conformitate cu regimul de taxare inversă, și potrivit căreia, la calcularea taxei, nu se dispune restituirea către destinatarul facturii a taxei plătite în mod necuvenit, deși emitentul facturii a achitat la bugetul finanțelor publice cuantumul TVA-ului aferent facturilor?”

Pentru considerentele pe care le puteţi consluta în hotărârea pronunţată, CJUE declară:

Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiile proporționalității, neutralității fiscale și efectivității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a autorității fiscale potrivit căreia în lipsa suspiciunilor de fraudă, această autoritate refuză unei întreprinderi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată de această întreprindere, ca beneficiar al serviciilor, fără să fie datorată, furnizorului acestor servicii pe baza unei facturi întocmite de acesta din urmă potrivit normelor aferente regimului obișnuit al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în timp ce operațiunea relevantă intra sub incidența mecanismului de taxare inversă, fără ca autoritatea fiscală,

– înainte de a refuza dreptul de deducere, să examineze dacă emitentul acestei facturi eronate putea restitui destinatarului acesteia cuantumul TVA-ului achitat fără să fie datorat și putea rectifica factura respectivă în cadrul unei proceduri de autorevizuire, conform reglementării naționale aplicabile, pentru a recupera taxa pe care a plătit-o către trezoreria publică fără să fie datorată sau

– să decidă să restituie ea însăși destinatarului aceleiași facturi taxa pe care acesta a achitat-o fără să fie datorată către emitentul acesteia, pe care ulterior acesta din urmă a plătit-o către trezoreria publică fără să fie datorată.

Aceste principii impun însă ca în cazul în care restituirea de către furnizorul serviciilor către beneficiarul acestora, a TVA-ului facturat fără să fie datorat ar fi imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilității furnizorului, beneficiarul serviciilor să își poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorității fiscale.

Hotărârea CJUE din 11 aprilie 2019 pronunţată în cauza C-691/17, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată deTribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta, în procedura PORR Építési Kft. împotriva administraţiei fiscale Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága.

 Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii: Directiva 2006/112

Din Directiva privind TVA, reţinem reglementările folosite de Curte în sprijinul hotărârii pronunţate.

Articolul 167:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

Articolul 168:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[...]”

Articolul 178:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

[...]

(f) atunci când este obligată să plătească TVA în calitate de client în cazul aplicării articolelor 194-197 sau al articolului 199, are obligația de a îndeplini formalitățile stabilite de fiecare stat membru.”

 Articolului 199 alineatul (1):

„Statele membre pot prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana impozabilă destinatară a următoarelor operațiuni:

(a) lucrări de construcții, inclusiv servicii de reparații, curățenie, întreținere, transformare și demolare legate de bunuri imobile, precum și livrarea de lucrări de construcții considerate ca o livrare de bunuri în temeiul articolului 14 alineatul (3);

[...]”

 Articolul 226:

Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:

[...]

(11a) în cazul în care clientul este obligat la plata TVA, mențiunea «taxare inversă»;

[...]”

 Articolul 226 din Directiva 2006/112/CE în versiunea sa anterioară intrării în vigoare a Directivei 2010/45 avea următorul cuprins:

„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:

[...]

(11) | în cazul unei scutiri sau atunci când clientul este persoană obligată la plata TVA, trimiterea la dispoziția aplicabilă din prezenta directivă sau la dispoziția corespunzătoare de drept intern sau orice altă trimitere prin care se arată că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face obiectul unei scutiri sau al procedurii de taxare inversă;

[...]”

Ai nevoie de Directiva 2006/112? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!

comentarii

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu