În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.
Astfel s-a pronunţat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în soluţionarea unui recurs în interesul legii, în urma sesizării formulate de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov cu privire la următoarea problemă de drept: „Care este momentul de la care se calculează termenul de prescripție pentru obligații fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar?”
Examenul jurisprudenţial
Autorul sesizării a apreciat că în practica instanțelor judecătorești nu există un punct de vedere unitar cu privire la problema de drept supusă dezlegării, concluzie ce rezultă din corespondența administrativă realizată cu celelalte curți de apel din țară, fiind evidențiate două orientări.
– Într-o primă opinie, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată este de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.
– Potrivit celei de a doua opinii, dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale corelative drepturilor de creanță fiscală se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, adică din momentul constituirii bazei de impunere, conform art. 23 din Codul de procedură fiscală.
Autorul sesizării a apreciat că interpretarea contrară determină o confuzie între momentul constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declarația fiscală) și momentul generării elementelor ce o compun (veniturile și cheltuielile din cursul anului calendaristic). Or, din interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 23 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este și momentul în care se naște dreptul organului fiscal de a determina și stabili obligația fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă și să calculeze impozitul aferent, în măsura în care impozitul se determină prin autoimpunere.
Înalta Curte de Casație și Justiție
Sesizarea a fost admisă, cu soluţia prezentată în preambul la acest material de semnalare. Şi la care adăugăm argument reţinute de Curte.
– Din analiza celor două opinii jurisprudențiale expuse în actul de sesizare și din jurisprudența atașată sesizării rezultă că problema de drept soluționată neunitar privește interpretarea dispozițiilor din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce privește momentul de la care curge termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora.
– Sesizarea nu privește normele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare de la data 1.01.2016, care a abrogat Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.
– Actualul Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), similar art. 23 din Codul de procedură fiscală anterior (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003), prevede, la art. 21 – Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale, faptul că, „Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul/plătitorul este îndreptățit, potrivit legii, să ceară restituirea” [alin. (1)] și „Potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată sau dreptul contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea” [alin. (2)].
– Cu privire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, actualul Cod de procedură fiscală prevede însă la art. 110 – Obiectul, termenul și momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de stabilire a creanțelor fiscale faptul că „Dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel” [alin. (1)] și „Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală, dacă legea nu dispune altfel” [alin. (2)].
– Rezultă că, potrivit actualului Cod de procedură fiscală, dispozițiile legale sunt clare, dreptul organului fiscal de stabilire a obligației fiscale în sarcina contribuabilului începând să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală. Cum obligația fiscală constând în impozitul pe profit se datorează pentru profitul impozabil aferent anului anterior, termenul de prescripție începe să curgă la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală.
– În ceea ce privește sesizarea ce face obiectul analizei de față, având în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală), potrivit cărora termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, și ale art. 23 alin. (1) din același act normativ, care prevăd că, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, divergența de jurisprudență privește, în concret, momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.
– Potrivit primei opinii rezultate din jurisprudență, baza de impunere a obligației de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final și declarat cu titlu recapitulativ prin declarația anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligația fiscală.
– Potrivit celei de a doua opinii, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină și o declară prin declarația anuală de impozit pe profit, depusă în cursul anului următor celui pentru care impozitul se datorează, așadar termenul de prescripție curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declarația anuală de impozit pe profit.
– Înalta Curte de Casație și Justiție constată că prima opinie este cea corectă, aceasta rezultând din interpretarea coroborată a dispozițiilor Codului de procedură fiscală și Codului fiscal în vigoare anterior datei de 1 ianuarie 2016.
– Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.
– În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.
– Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.
– Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.
– Având în vedere că actul normativ nu prevede dispoziții speciale cu privire la impozitul de profit, sunt aplicabile dispozițiile menționate, astfel că începutul termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale este legat de momentul în care s-a născut creanța fiscală, iar acesta este momentul în care se constituie baza de impunere care o generează. Așadar, dreptul organului fiscal de a stabili obligația fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanța fiscală.
– Problema de drept soluționată neunitar care a trebuit să fie clarificată este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, iar clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât și a celor de drept material (substanțial) fiscal referitoare la profitul impozabil.
În raport cu argumentele avute în vedere, ÎCCJ a admis recursul în interesul legii şi a stabilit că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.
Decizia nr. 21/2020 a ÎCCJ, pronunţată în data de 14 septembrie 2020 şi publicată în Monitorul oficial nr. 1257din 18 decembrie 2020
