22 Noiembrie, 2019

STUDIU DE CAZ: Neajunsuri în reglementarea facilităţilor fiscale, în cazul acordării de burse private (I)

Legislaţia în vigoare este neclară, interpretabilă diferit cu privire facilităţile fiscale care trebuie acordate pentru sponsorizarea burselor private. În cazul acordării de burse private, contribuabilii şi organele fiscale au avut, de peste14 ani, şi au şi în prezent neclarităţi cu privire la conflictul legislativ dinte facilităţile fiscale contradictorii din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea şi din Codul fiscal.

Prin acest material se oferă soluţii pentru raţionalizarea prevederilor legale contradictorii, inutile şi iraţionale, şi facilităţile fiscale care trebuie acordate în sponsorizarea burselor private.

1. Precizări preliminare

Legislaţia în vigoare este neclară, interpretabilă diferit cu privire facilităţile fiscale care trebuie acordate pentru sponsorizările efectuate în baza Legii nr. 376/2004 privind bursele private, în vigoare din 7 octombrie 2004 şi până în prezent. Prin Legea nr. 376/2004 privind bursele private, se prevede:

“Art. 1. (1) Bursa privată reprezintă sprijinul pentru studii acordat, în baza unui contract, de către o persoană juridică de drept privat sau de către o persoană fizică unui beneficiar care poate fi, după caz, elev, student, doctorand sau care urmează un program de pregătire postuniversitară într-o instituţie de învăţământ superior acreditată, din ţară sau din străinătate.[…]”.

Judecând după această definiţie, plină de afecţiune, de dragoste, de iubire, de grijă a statului pentru sporirea zestrei cerebrale a tot mai multor cetăţeni ai acestei ţări, prin „sprijinul pentru studii” acordat în baza Legii nr. 376/2004 privind bursele private, această lege poate fi considerată ca fiind un factor puternic de progres economic şi social.

Judecând însă după facilităţile fiscale prevăzute iniţial de Legea nr. 376/2004 şi existente în prezent în aceasta, constatăm:

  • o diferenţa uriaşă între acestea,
  • numeroasele şi gravele neajunsuri în reglementarea burselor private, şi
  • discrepanţele flagrante dintre prevederile acestei legi şi prevederile din Instrucţiunile de aplicare a acesteia aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1759/2004 şi al Ministerului Educaţiei şi Cercetării nr. 5.371/2004.

Înţelegerea, corectă şi pe deplin, a numeroaselor şi gravelor neajunsuri legislative existente în reglementarea burselor private, se asigură numai prin prezentarea prevederilor legale în discuţie, în evoluţia lor, cu comentariile de rigoare, redate în cele ce urmează. 

2. Facilităţile fiscale prevăzute de Legea nr. 376/2004 privind bursele private, pe perioada 7 octombrie 2004 – 31 decembrie 2006. 

De la intrarea lor în vigoare, din de 7 octombrie 2004, şi până 31 decembrie 2006, prevederile art. 5 şi art. 6, din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, prin care se reglementează facilităţile fiscale pentru acordarea burselor private, au avut următorul conţinut (sublinierile ne aparţin): 

 „Art. 5. Sumele utilizate pentru acordarea burselor private sunt deductibile fiscal, în condiţiile legii.

Art. 6. (1) Persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit, care acordă burse private elevilor, studenţilor, doctoranzilor sau altor persoane care urmează, în ţară ori în străinătate, un program de pregătire postuniversitară în instituţii de învăţământ superior acreditate, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, acordate pentru burse, dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:

a) se încadrează în limita cotei de 3% din cifra de afaceri;

b) nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

(2) Persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente pot acorda burse private persoanelor prevăzute la alin. (1), în limita unei cote de 5% din baza de calcul determinată conform art. 49 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

(3) Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 1% din impozitul pe venitul anual, pentru acordarea de burse private persoanelor prevăzute la alin. (1), în condiţiile prevederilor art. 90 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Art. 8. Bursa privată nu se impozitează, iar facilităţile prevăzute la art. 6 se reactualizează în concordanţă cu introducerea unor prevederi mai favorabile prin modificarea Legii nr. 571/2003.”. 

3. Neclarităţi existente în prevederile art. 5 şi 6, din Legea nr. 376/2004 privind bursele private 

Din prevederile art. 5 şi 6, din Legea nr. 376/2004, sunt de reţinut următoarele neclarităţi (sublinierile ne aparţin):

• În art. 5 se prevede că „Sumele utilizate pentru acordarea burselor private sunt deductibile fiscal, în condiţiile legii.”, prevedere ambiguă prin formularea în condiţiile legii. Cărei legi? Legii fiscale, Legii burselor private, Legii sponsorizării?, întrebare justificată prin faptul că prin fiecare din aceste legi se prevăd facilităţi fiscale şi, respectiv, deductibilităţi fiscale, destul de diferite, şi chiar contradictorii, de la o lege la alta.

• În art. 6, alin. (2) se prevede că „Persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente pot acorda burse private persoanelor prevăzute la alin. (1), în limita unei cote de 5% din baza de calcul determinată conform art. 49 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.”.

- Pe perioada 01.01.2004 – 31.12.2004, alin. (6) al art. 49 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a avut conţinutul redat în Tabelul nr. 1.

- Prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare de la 1 ianuarie 2005, alin. (6) al art. 49 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost modificat substanţial şi a căpătat conţinutul redat în Tabelul nr. 1. 

Tabelul nr. 3/1.

Prevederile alin. (6) al art. 49 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. 

Între 07.10.2004 – 31.12.2004:

După 1 ianuarie 2005:

„Baza de calcul se determină ca diferenţă dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat şi cheltuielile de protocol.”.

„(6) În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate din cele prevăzute la alin. (1) şi o altă activitate care nu este prevăzută la alin. (1), atunci venitul net din activităţile independente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităţii în partidă simplă, conform art. 48.”

 

Deci, chiar dacă

  • alin. (6) al art. 49 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost modificat,
  • egea nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost abrogată începând cu 31 decembrie 2015,
  • începând cu 1 ianuarie 2016 a intrat în vigoare Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal,

prin art. 6, alin. (2) din Legea nr. 376/2004 s-a făcut, şi se face permanent trimitere tot la forma iniţială a prevederile alin. (6) al art. 49 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, adică la „prevederi decedate”, care nu mai sunt în vigoare din 1 ianuarie 2005. 

4. Conflictul legislativ, în cazul acordării de burse private, dintre facilităţile fiscale contradictorii din Legea nr. 376/2004, Legea nr. 32/1994 şi din Codul fiscal 

Pe perioada 7 octombrie 2004 – 31 decembrie 2006, aceeaşi prevedere legală, prin care se reglementa acordarea de facilităţi fiscale pentru bursele private, este conţinută (diferite, chiar contradictorii) , în 3 legi, redate în Tabelul nr. 2 (sublinierile ne aparţin), respectiv în:

  • Legea nr. 376/2004 privind bursele private, art. 5, 6 şi 8,
  •  Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, art. 8 şi 9,
  • Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 21, alin. (4) lit. p).

Tabelul nr. 4/2. 

Prevederile, din 3 legi, prin care, pe perioada 7 octombrie 2004 – 31 decembrie 2006, s-a reglementat acordarea de facilităţi fiscale diferite, chiar contradictorii, pentru bursele private. 

Legea nr. 376/2004 privind bursele private

Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Art. 5. Sumele utilizate pentru acordarea burselor private sunt deductibile fiscal, în condiţiile legii.

Art. 6. (1) Persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit, care acordă burse private elevilor, studenţilor, doctoranzilor sau altor persoane care urmează, în ţară ori în străinătate, un program de pregătire postuniversitară în instituţii de învăţământ superior acreditate, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, acordate pentru burse, dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:

a) se încadrează în limita cotei de 3% din cifra de afaceri;

b) nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

(2) Persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente pot acorda burse private persoanelor prevăzute la alin. (1), în limita unei cote de 5% din baza de calcul determinată conform art. 49 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

(3) Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 1% din impozitul pe venitul anual, pentru acordarea de burse private persoanelor prevăzute la alin. (1), în condiţiile prevederilor art. 90 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Art. 8. Bursa privată nu se impozitează, iar facilităţile prevăzute la art. 6 se reactualizează în concordanţă cu introducerea unor prevederi mai favorabile prin modificarea Legii nr. 571/2003.”.

 

Art. 8. (1) Persoanele fizice sau juridice române, care efectuează sponsorizări în domeniile prevăzute la art. 4, beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizărilor, dar nu mai mult de:

a) 10% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: cultură, artă, învăţământ, sănătate, asistenţă şi servicii sociale, acţiuni umanitare, protecţia mediului;

b) 8% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: educaţie, drepturile omului, ştiinţă – cercetare fundamentală şi aplicată, filantropic, de întreţinere, restaurare, conservare şi punere în valoare a monumentelor istorice, sport – cu excepţia fotbalului;

c) 5% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: religios, social şi comunitar, reprezentarea intereselor asociaţiilor profesionale, fotbal.

(2) Persoanele fizice sau juridice române, care efectuează acte de mecenat în condiţiile prezentei legi, beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul acestora, dar nu mai mult de 10% din baza impozabilă.

(3) Totalitatea reducerilor aplicate bazei impozabile pentru sponsorizările efectuate potrivit alin. (1), cumulate cu cele aferente actelor de mecenat, nu poate depăşi 10% din venitul sau din profitul impozabil, după caz.

(4) Persoanele fizice sau juridice străine, care datorează statului român, conform legislaţiei în vigoare, un impozit pentru un venit realizat în România şi care efectuează sponsorizări sau acte de mecenat, beneficiază, de asemenea, de reducerea bazei impozabile cu echivalentul în lei al sponsorizării sau al actului de mecenat, calculat la cursul de schimb valutar al zilei, la data efectuării transferului de proprietate, în aceleaşi cote aplicate persoanelor fizice sau juridice române, conform alineatelor precedente.

Art. 9. (1) Sumele primite din sponsorizare sau mecenat sunt scutite de plata impozitului pe venit.

(2) Aceeaşi prevedere se aplică şi bunurilor materiale primite prin sponsorizare sau mecenat, potrivit prezentei legi.”.

Art. 21. Cheltuieli

[..](4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii.

Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt în limita a 3 la mie din cifra de afaceri;

2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

În limitele respective se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, a dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale.”[…].

 

Pe perioada 7 octombrie 2004 – 31 decembrie 2006, permanent s-a ridicat întrebarea: persoanele fizice şi juridice române, care acordă burse private în baza Legii nr. 376/2004 privind bursele private, de care facilităţi fiscale beneficiază, din cele 3 legi?

Întrebarea se justifică şi prin faptul că prin Legea nr. 376/2004 privind bursele private nu s-a prevăzut şi nu se prevede sub ce formă se acordă „sprijinul pentru studii”: sub formă de sponsorizare, de mecenat etc.?

În plus, nimeni şi niciodată nu a precizat:

1. Dacă facilităţile fiscale prevăzute în Legea nr. 376/2004 privind bursele private se acordă vreodată, iar dacă da, când şi în ce condiţii se acordă acestea ?

2. Dacă facilităţile fiscale prevăzute în Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea se acordă vreodată, iar dacă da, când şi în ce condiţii se acordă acestea ?

3. Că permanent, şi în orice condiţii de sponsorizare, se aplică numai facilităţile fiscale prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În condiţiile în care se aplică numai facilităţile fiscale prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care a reprezentat şi reprezintă situaţia de fapt, s-a ridicat întrebarea, rămasă permanent fără un răspuns: care mai este raţiune a menţinerii, atât în Legea nr. 376/2004 privind bursele private, cât şi în Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, a facilităţilor fiscale existente în acestea? 

5. Începând cu 1 ianuarie 2007, art. 5, 6, 8 şi 9 din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, prin care se reglementa acordarea facilităţilor fiscale pentru acordarea burselor private, au fost abrogate

Prin art. 6 din Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, s-a dispus că, începând cu data de 1 ianuarie 2007, se abrogă Art. 5, 6, 8 şi 9 din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 899 din 4 octombrie 2004, cu modificările ulterioare.

Deci, începând cu data de 1 ianuarie 2007, art. 5, 6, 8 şi 9 din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, prin care se reglementa acordarea facilităţilor fiscale pentru acordarea burselor private, care constituia esenţa acestei legi, au fost abrogate, abrogate fiind şi în prezent

După abrogarea art. 5, 6, 8 şi 9 din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, din această lege nu a mai rămas, efectiv şi în mod real, decât „un ciot”, redat în continuare.

Legea nr. 376/2004 privind bursele private, forma în vigoare din 1 ianuarie 2007 şi până în prezent.

(Sublinierile ne aparţin). 

„Art. 1. (1) Bursa privată reprezintă sprijinul pentru studii acordat, în baza unui contract, de către o persoană juridică de drept privat sau de către o persoană fizică unui beneficiar care poate fi, după caz, elev, student, doctorand sau care urmează un program de pregătire postuniversitară într-o instituţie de învăţământ superior acreditată, din ţară sau din străinătate.

(2) Cuantumul bursei private se stabileşte la încheierea contractului şi se poate modifica ulterior numai prin act adiţional la acesta.

Art. 2. (1) Contractul prin care se acordă bursa privată cuprinde clauze privind modul în care beneficiarul trebuie să îşi îndeplinească obligaţiile de studiu, precum şi celelalte condiţii în care se oferă bursa.

(2) Contractul se semnează de beneficiar sau, în funcţie de vârstă, de beneficiar, cu acordul reprezentantului său legal, şi de reprezentantul legal al persoanei juridice sau de persoana fizică ce oferă bursa.

(3) Beneficiarul bursei private are obligaţia să prezinte contractul, în vederea avizării, la instituţia/unitatea de învăţământ în care studiază.

(4) Contractul poate conţine clauze prin care să se stabilească obligaţia beneficiarului de a lucra după finalizarea studiilor, prin angajare pe o anumită perioadă, pentru persoana juridică sau fizică ce acordă bursa privată, dar numai pe un post corespunzător studiilor absolvite.

(5). Abrogat

Art. 3. Bursa privată poate fi acordată pe întreaga durată a studiilor sau pe o perioadă mai scurtă de timp, stabilită prin contract.

Art. 4. Cuantumul lunar al bursei private va fi stabilit de către cel care acordă bursa sau de altă persoană juridică ori fizică desemnată de acesta.

Art. 5. Abrogat

Art. 6. Abrogat

Art. 7. Bursa privată nu poate fi acordată, în condiţiile prezentei legi, rudelor sau afinilor până la gradul al IV-lea inclusiv.

Art. 8. Abrogat

Art. 9. Abrogat

Art. 10. În termen de 60 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Educaţiei şi Cercetării vor emite instrucţiuni pentru aplicarea acesteia, care se aprobă prin ordin comun al ministrului finanţelor publice şi al ministrului educaţiei şi cercetării.”.

6. Prevederile, din cele 3 legi în discuţie, prin care, pe perioada 7 octombrie 2004 – 31 decembrie 2006, s-a reglementat acordarea de facilităţi fiscale diferite, chiar contradictorii, pentru bursele private. 

Pe perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2015:

  • În Legea nr. 376/2004 privind bursele private, au fost abrogate art. 5, 6, 8 şi 9, rămase abrogate până în prezent;
  • În Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, art. 8 şi 9 au rămas nemodificate până în prezent;
  • În Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,  prevederile art. 21, alin. (4) lit. p) au fost modificate până la abrogarea sa (31 decembrie 2015) de (cel puţin) 3 ori, respectiv prin: Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2007; Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 109 din  7 octombrie 2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010; Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 102 din 14 noiembrie 2013 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2014. În Tabelul nr. 3 sunt prezentate prevederile art. 21, alin. (4) lit. p) din „Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal” existente în vigoare la data abrogării acestei legi (31 decembrie 2015). 

Tabelul nr. 6/3. 

Prevederile, din cele 3 legi în discuţie, prin care, pe perioada 7 octombrie 2004 – 31 decembrie 2006, s-a reglementat acordarea de facilităţi fiscale diferite, chiar contradictorii, pentru bursele private. 

Legea nr. 376/2004

privind bursele private

Legea nr. 32/1994

privind sponsorizarea

Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal (prevederi

în vigoare la 31 decembrie 2015).

Art. 5. Abrogat.

Art. 6. Abrogat.

Art. 8. Abrogat.

 

Art. 8. (1) Persoanele fizice sau juridice române, care efectuează sponsorizări în domeniile prevăzute la art. 4, beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizărilor, dar nu mai mult de:

a) 10% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: cultură, artă, învăţământ, sănătate, asistenţă şi servicii sociale, acţiuni umanitare, protecţia mediului;

b) 8% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: educaţie, drepturile omului, ştiinţă – cercetare fundamentală şi aplicată, filantropic, de întreţinere, restaurare, conservare şi punere în valoare a monumentelor istorice, sport – cu excepţia fotbalului;

c) 5% din baza impozabilă pentru sponsorizări în domeniile: religios, social şi comunitar, reprezentarea intereselor asociaţiilor profesionale, fotbal.

(2) Persoanele fizice sau juridice române, care efectuează acte de mecenat în condiţiile prezentei legi, beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul acestora, dar nu mai mult de 10% din baza impozabilă.

(3) Totalitatea reducerilor aplicate bazei impozabile pentru sponsorizările efectuate potrivit alin. (1), cumulate cu cele aferente actelor de mecenat, nu poate depăşi 10% din venitul sau din profitul impozabil, după caz.[…].

 Art. 21, alin. (4), lit. p):  cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente în limita minimă precizată mai jos:

1. 3 la mie din cifra de afaceri; pentru situaţiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul «cifra de afaceri» această limită se determină potrivit normelor;

2. 20% din impozitul pe profit datorat.

Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.”

 

Şi pe perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2015, permanent s-au ridicat întrebările menţionate anterior.

comentarii

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Activitatea profesională, didactică, ştiinţifică şi publicistică desfăşurată de Nicolae Grigorie, în general sub semnătura Nicolae Grigorie Lăcriţa, sau N. Grigorie Lăcriţa , în perioada 1993 – 2016, arată o personalitate complexă, dedicată creației, științei și dezvoltării relației cu publicul pe care l-a servit permanent de-a lungul carierei. Conceptele sale despre viață și conduita publică au determinat lumea academică, științifică și culturală să-l recunoască drept o personalitate veritabilă a comunității craiovene şi naţionale, cu o activitate publicistică de anvergură națională, beneficiar al numeroase aprecieri din partea publicațiilor de specialitate, al mass-media şi al unor foruri academice.

Fara comentarii

Scrie un comentariu