18 Decembrie, 2018

STUDIU DE CAZ: Neajunsuri în reglementarea facilităţilor fiscale, în cazul acordării de burse private (II)

Continuăm studiu de caz privind neajunsurile în reglementarea facilităţilor fiscale, în cazul acordării de burse private, prima parte a acestui material putând fi consultată aici. 

7. Începând cu 1 ianuarie 2007, Instrucţiunile de aplicare a Legii nr. 376/2004 reglementează acordarea de facilităţi fiscale în aplicarea unor prevederi din lege abrogate. 

La două luni după intrarea în vigoare a Legii nr. 376/2004 privind bursele private s-au emis Instrucţiunile de aplicare a acesteia, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1759/2004 şi al Ministerului Educaţiei şi Cercetării nr. 5.371/2004, instrucţiunile care, de la apariţia lor şi până în prezent, nu au suferit nicio modificare, aspect foarte important de reţinut.

Instrucţiunile de aplicare a Legii nr. 376/2004 preiau prevederile cu privire la facilităţile fiscale din această Lege şi le prezintă spre aplicare în mod amănunţit, inclusiv pe bază de exemple.

Foarte important este a se reţine faptul că, în timp ce art. 5, 6, 8 şi 9 din Legea nr. 376/2004 privind bursele private au fost abrogate începând cu 1 ianuarie 2007, prevederile aferente acestor articole din Instrucţiunile de aplicare a acestei legi au rămas neabrogate.

Ca urmare, în aplicarea Legii nr. 376/2004 există, începând cu 1 ianuarie 2007, Instrucţiuni de aplicare a unor prevederi (din această lege) abrogate.

Asemenea prevederi aberante, precum cele din Instrucţiunile de aplicare a unor articole abrogate dintr-o leg, generează numeroase şi grave neajunsuri în activitatea practică, produc derută şi erori în interpretarea şi în aplicare corectă a prevederilor legale în aplicarea cărora sunt date (Instrucţiunile respective). 

8. Neclarităţile legislative care frânează acordarea de burse private 

În condiţiile:

  • abrogării, începând cu 1 ianuarie 2007, a prevederilor art. 5, 6, 8 şi 9 din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, şi
  • în care prin această lege nu se mai face, din 1 ianuarie 2007 şi până în prezent, nicio precizare cu privire la facilităţile fiscale de care beneficiază persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit, care acordă burse private,

sunt uşor de înţeles reţinerile pe care le-au avut, şi pe care le au şi în prezent, persoanele juridice dispuse să acorde burse private.

Cei care doresc să acorde burse private, vor să o facă pe baza unor prevederi legale clare, precise, care nu pot fi nici contestate şi nici interpretate diferit sub aspectul temeiniciei şi al legalităţii lor.

De prea multe ori, şi prea mult, au avut de suferit numeroşi agenţi economici care, cu bună intenţie, au efectuat unele cheltuieli în scopuri caritabile, dar au avut de suferit din cauza interpretării diferite, de unele organe fiscale de control şi/sau de justiţie, a unor prevederi legale neclare, confuze, interpretabile diferit, chiar contradictoriu.

Legea nr. 376/2004 privind bursele private este edificatoare în acest sens, existând şi interpretarea conform căreia „această lege nu mai prevede, din 1 ianuarie 2007 şi până în prezent, acordarea de facilităţi fiscale, pentru acordarea de burse private”.

În condiţiile prevederilor Legii nr. 376/2004 privind bursele private, în vigoare din 1 ianuarie 2007 şi până în prezent, permanent s-a ridicat următoarea întrebare: persoanele fizice sau juridice române, care acordă burse private (în baza „Legii nr. 376/2004 privind bursele private”), mai beneficiază de facilităţile fiscale?

Dacă da, care sunt acestea, cele prevăzute de art. 8 din „egea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, sau cele prevăzute prin art. 25 din Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal, facilităţi care sunt foarte diferite între ele, aşa după cum se observă şi din Tabelul nr. 3 din articolul anterior?

Întrebarea (rămasă fără un răspuns) se justifică prin faptul că, aşa după cum am mai arătat, din 1 ianuarie 2007 şi până în prezent, prin Legea nr. 376/2004 privind bursele private nu se prevede:

  • sub ce formă se acordă acest „sprijinul pentru studii”: sub formă de sponsorizare, de mecenat, de donaţie etc.?
  • ce acte normative trebuie avute în vedere în stabilirea regimului juridic şi fiscal al sumelor acordate sub forma „sprijinului pentru studii”? 

9. Alte aspecte care trebuie avute în vedere în soluţionarea conflictului legislativ în discuţie 

În soluţionarea conflictului legislativ în discuţie, trebuie avute în vedere şi următoarele aspecte:

•  Prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare pe perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2015,  art. 1, alin. (2) şi alin. (3), art. 298. alin. (1), pct. 44, se prevede (sublinierile ne aparţin):

„Art. 1. Scopul şi sfera de cuprindere a Codului fiscal

(2) Cadrul legal de administrare a impozitelor şi taxelor reglementate de prezentul cod este stabilit prin legislaţia privind procedurile fiscale.

(3) În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.”.

„Art. 298 Abrogarea actelor normative

(1) La data intrării în vigoare a prezentului Cod fiscal se abrogă:

[…]44. Orice alte dispoziţii contrare prezentului cod.”[…].”.

• Prin Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016, art. 1, alin. (2) şi alin. (3), şi art. 502. alin. (1), pct. 16, se prevede:

„Art. 1. Scopul şi sfera de cuprindere a Codului fiscal

(2) Cadrul legal de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de prezentul cod este stabilit prin Codul de procedură fiscală.

(3) Dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.”.

„Art. 502. Abrogarea actelor normative

(1) La data intrării în vigoare a prezentului cod se abrogă:

[…]16. orice alte dispoziţii contrare prezentului cod.”[…].

• În Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal s-a scos, cu bună ştiinţă, prevederea conform căreia „În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal”.

În aceste condiţii se consideră că „în materie fiscală, dispoziţiile Codului fiscal nu mai prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile din legea specială”.

În aceste condiţii se consideră că „în materie fiscală, dispoziţiile Codului fiscal nu mai prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile din legea specială”. 

10. Filosofia despre principiul juridic conform căruia „norma specială derogă de la norma generală” 

În literatura juridică există o întreagă „filosofie” despre principiul juridic conform căruia „norma specială derogă de la norma generală” (din latină specialia generalibus derogant”), care implică faptul că legea specială e cea care derogă de la legea generală, și că legea specială este de strictă interpretare în cazul unui conflict legislativ dintre aceleaşi prevederi, care sunt şi în legea specială, şi în legea generală.

Practic însă, în niciun asemenea „tratat de filosofie juridică” nu s-a luat un exemplu clar, din activitatea practică, cu care se confruntă marea majoritate a contribuabililor şi a organelor fiscale, de peste 14 ani, aşa cum a fost şi este conflictul legislativ dintre 4 legi, respectiv dintre:

  • Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal”: prin art. 21, alin. (4), lit. p) se reglementează facilităţile fiscale care se acordă la Legea nr. 376/2004 privind bursele private, la Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea şi la Legea bibliotecilor nr. 334/2002,
  • Legea nr. 376/2004 privind bursele private: prin art. 5, 6 şi 8 se reglementează facilităţile fiscale care se acordă prin această lege.
  • Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea: prin art. 8 şi 9 se reglementează facilităţile fiscale care se acordă prin această lege.
  • Legii bibliotecilor nr. 334/2002: prin art. 41 şi 43 se reglementează facilităţile fiscale care se acordă prin această lege.

În condiţiile în care, în fiecare din aceste 4 legi, sunt prevăzute propriile facilităţi fiscale, diferite, şi foarte diferite de cele din Codul fiscal, specialiştii în drept fiscal aveau, şi au obligaţia să explice, pe înţelesul marii majorităţi a contribuabililor şi a organelor fiscale, soluţia de rezolvare a acestui conflict legislativ, respectiv:

1. Prin ce se defineşte legea specială, prin ce se defineşte lege generală, care sunt elementele de distincţie dintre acestea (pe cazul concret al celor 4 legi din acest exemplu).

2. Când, fiecare din cele 4 legi (menţionate mai sus), este lege specială şi când este lege generală, când se aplică sub formă de lege specială şi când se aplică sub formă de lege generală.

3. Care este raţiunea (dacă a existat vreo raţiune) scoaterii, cu bună ştiinţă, din Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal, a prevederii conform căreia „În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal”, prevedere care a existat pe întreaga perioadă de aplicare (1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2015) a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în  art. 1, alin. (3).

De precizat că facilităţile fiscale pentru acte de sponsorizări şi / sau de mecenat, prevăzute prin alte legi decât Codul fiscal, precum prin Legea nr. 376/2004 privind bursele private, şi prin Legea bibliotecilor nr. 334/2002, nu s-au aplicat niciodată, şi aceasta deoarece s-a aplicat, permanent şi corect, principiul juridic conform căruia „specialia generalibus derogant”, adică „norma specială derogă de la norma generală”.

Principiul juridic conform căruia „norma specială derogă de la norma generală” implică faptul că legea specială este

  • cea care derogă de la legea generală,
  • de strictă interpretare la cazul unui conflict legislativ dintre aceleaşi prevederi care sunt şi în legea specială, şi în legea generală, şi
  • cea care se aplică

(a) în toate cazurile în care ne găsim în faţa unui caz ce intră sub incidenţa prevederilor sale, şi

(b) prioritar faţă de norma generală, chiar şi atunci când norma specială este mai veche decât norma generală.

Ignorarea, timp de aproape 20 de ani, a eliminării unor asemenea numeroase conflicte legislative, nu face altceva decât să agraveze situaţia de adevărat haos legislativ, generatoare de numeroase şi grave consecinţe negative în întrega societate.

În concluzie, în baza celor de mai sus, în cazul conflictului legislativ, dintre „facilităţile fiscale pentru acte de sponsorizări şi / sau de mecenat”, prevăzute prin Codul fiscal, şi cele din Legea nr. 376/2004 privind bursele private trebuiau şi trebuie aplicate numai facilităţile fiscale prevăzute prin Codul fiscal

În baza art. 25 alin. (4) din Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2016, contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, prevăzute şi prin

  • Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea,
  • Legea nr. 376/2004 privind bursele private, şi prin
  • Legea bibliotecilor nr. 334/2002,

scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele:

1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaţiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, această limită se determină potrivit normelor;

2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.

Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit acestor prevederi, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

Deci, pentru acordarea facilităţii fiscale, se procedează, obligatoriu, astfel:

1. Se calculează 0,5% din cifra de afaceri.

2.  Se calculează 20% din impozitul pe profit datorat.

3. Se compară aceste sume, după care se reţine suma minimă dintre acestea.

4. Facilitatea fiscală se acordă la nivelul sumei minime dintre acestea, respectiv dintre 0,5% din cifra de afaceri, şi 20% din impozitul pe profit datorat.

5. Din impozitul pe profit datorat se scade suma cea mai mică dintre 0,5% din cifra de afaceri, şi 20% din impozitul pe profit datorat.

În cazul în care, într-un an, într-o unitate impozitul pe profit este 0, sau unitatea se înregistrează cu pierdere, unitatea respectivă nu beneficiază, în nici o condiţie şi sub nici o formă, de scăderea din impozitul pe profit datorat a sumelor acordate sub formă de sponsorizări şi/sau acte de mecenat.

Sumele cu sponsorizarea care nu sunt scăzute din impozitul pe profit într-un an, potrivit prevederilor art. 25 alin. (4) din Codul fiscal, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

Prin Codul fiscal: 1)  nu se mai limitează sumele care se pot cheltuieli cu sponsorizare şi / sau cu actele de mecenat; 2) se limitează numai facilitatea fiscală care se poate acorda pentru acordarea de sponsorizări şi / sau mecenat.

Altfel spus, cheltuielile cu sponsorizare şi / sau cu actele de mecenat se pot efectua în sumă nelimitată, indiferent de rezultatul fiscal, lunar / cumulat de la începutul anului, numai că facilităţile fiscale acordate pentru acestea sunt limitate.

În baza art. 21 alin. 4 din vechiul Cod fiscal, şi a art. 25 alin. (4) din noul Cod fiscal, începând cu data de 1 ianuarie 2004 cheltuielile cu sponsorizare şi / sau cu actele de mecenat nu mai sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în nici o condiţie şi sub nici o formă.

Efectiv noţiunea de cheltuieli deductibile cu sponsorizare şi / sau cu actele de mecenat a dispărut prin aplicarea celor două Coduri fiscale şi aceasta ca urmare a faptului că facilitatea fiscală se acordă o singură dată, [prin scăderea sumei minime dintre (a) 0,5% din cifra de afaceri, şi (b) 20% din impozitul pe profit datorat], nu şi a doua oară, prin admiterea ca cheltuieli deductibile (a cheltuielilor cu sponsorizare şi / sau cu actele de mecenat).

Pentru o mai bună edificare asupra problemei în discuţie, în cele ce urmează se prezintă următorul exemplu care exprimă cazurile cele mai frecvente care au loc în activitatea practică. 

Exemplu de calcul privind scăderea din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor reprezentând sponsorizarea 

Un contribuabil, plătitor de impozit pe profit, încheie un contract de sponsorizare în baza Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, în calitate de sponsor, care are ca obiect plata unei sume de 15.000 lei.

Contractul de sponsorizare se încheie în data de 2 noiembrie 2016, în aceeaşi lună efectuându-se şi plata sumei de 15.000 lei.

La calculul profitului impozabil pentru anul 2016, contribuabilul prezintă următoarele date financiare: 

1. Venituri din vânzarea mărfurilor (V.mf.)  =   1.000.000 de lei.

2. Venituri din prestări de servicii (Ps.)         =          2.000 de lei.

                                          —————–

3. Total cifră de afaceri (∑C.a.) = total venituri impozabile (∑V.iz.) =

                                                  = V.mf. + Ps. = 1.000.000 + 2.000 =1.002.000 de lei.

4. Cheltuieli privind mărfurile (C.mf.) =    750.000 de lei.

5. Cheltuieli cu personalul (C.ps.)       =       20.000 de lei.

6. Alte cheltuieli de exploatare (A.ch.) =      90.000 de lei, din care:

6.1. Cheltuieli cu sponsorizarea (C.sz.) =      15.000 de lei.

                                          ——————

7. Total cheltuieli deductibile (∑ch.d.) = C.mf. + C.ps. + A.ch. =750.000 + 20.000 +90.000 = 860.000 de lei

Calculul profitului impozabil pentru anul 2016:

8. Profitul impozabil (Pf.iz.) = total venituri impozabile (∑V.iz.) – total cheltuieli deductibile (∑ch.d.) + Cheltuieli cu sponsorizarea (C.sz.), care sunt nedeductibile = 1.002.000 – 860.000 + 15.000 = 157.000 de lei.

Cei 15.000 de lei cheltuielii cu sponsorizarea s-au adăugat la calculul profitului impozabil ca urmare a faptului că, aşa după cum am mai arătat, prin art. 25, alin.(4), lit. i) din Codul fiscal se dispune clar, precis şi la modul imperativ că cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat, acordate potrivit legii, nu sunt admise ca cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

9. Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielii cu sponsorizarea = profitul impozabil (Pf.iz.) x cota de impozit pe profit (de 16%) =157.000 x 16% = 25.120 de lei.

10. Avându-se în vedere condiţiile de scădere prevăzute la art. 25 alin. (4) lit. i) din Codul fiscal, cheltuielile cu sponsorizarea admise să se scadă din impozitul pe profit datorat sunt la nivelul valorii minime dintre (a) 0,5% la cifra de afaceri, şi (b) 20% din impozitul pe profit datorat.

În acest caz, vom avea:

10.1. Valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri = 0,5% x 1.002.000 lei =5.010 lei.

10.2. Valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat = 20% x 25.120 de lei = 5.024 de lei.

10.3. Valoarea minimă dintre (a) 0,5% la cifra de afaceri, şi (b) 20% din impozitul pe profit datorat, adică dintre 5.010 lei şi 2.024 de lei, este 5.010 lei.

11. Suma maximă, de cheltuieli cu sponsorizarea, admisă de scăzut din impozitul pe profit = 5.010 lei.

12. Impozitul pe profit după scăderea cheltuielii cu sponsorizarea, datorat pentru anul 2016 = 25.120 – 5.010 = 20.110 lei.

Deci, la contribuabil plătitor de impozit pe profit, din acest exemplu:

1) suma sponsorizată = 15.000 lei;

2) suma maximă, de cheltuieli cu sponsorizarea, admisă de scăzut din impozitul pe profit = 5.010 lei;

3) suma care nu s-a admis la scădere din impozitul pe profit = 15.000 – 5.010 = 9.990 de lei.

În baza art. 25 alin. (4) din Codul fiscal, suma cu sponsorizarea care nu s-a admis la scădere din impozitul pe profit, de 9.990 de lei în acest exemplu, se reportează în următorii 7 ani consecutivi spre a fă recuperată ca deductibilă, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. 

11. Concluzii finale 

• În baza art. 25, alin. (4), lit. i) din Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal, indiferent de facilităţile fiscale prevăzute de Legea nr. 376/2004 privind bursele private, de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea şi (3) de Legea bibliotecilor nr. 334/2002, începând cu 1 ianuarie 2016 se aplică numai şi numai facilităţile fiscale prevăzute de art. 25, alin. (4), lit. i) din „Legea  nr. 227/2015 privind Codul fiscal”, prin care se dispune:

Art. 25. Cheltuieli

[…](4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

[…]i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele:

1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaţiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri, această limită se determină potrivit normelor;

2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.

Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.[…].

Pe perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2015, de aplicare a „Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal”, s-au aplicat numai şi numai facilităţile fiscale prevăzute de art. 21, alin. (4), lit. p) din această Legea, indiferent de facilităţile fiscale prevăzute de (1) „Legea nr. 376/2004 privind bursele private”, (2) de „Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea”, şi (3) de „Legea bibliotecilor nr. 334/2002”.

• În condiţiile în care facilităţile fiscale din Legea nr. 376/2004 privind bursele private, art. 5, 6 şi 8, Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, art. 8 şi 9, şi din Legii bibliotecilor nr. 334/2002, art. 41 şi 43 nu mai au, efectiv şi în mod real, aplicabilitate în practică, se impune abrogarea acestora.

Această abrogare este impusă şi de Legea nr. 242000, republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, respectiv de:

„Art. 16. Evitarea paralelismelor”, prin care se dispune că: în procesul de legiferare este interzisă instituirea aceloraşi reglementări în două sau mai multe acte normative [alin. (1)]; în cazul existenţei unor paralelisme acestea vor fi înlăturate fie prin abrogare, fie prin concentrarea materiei în reglementări unice[alin. (2)]

„Art. 17. Asanarea legislaţiei” , prin care se dispune că: în vederea asanării legislaţiei active, se va urmări abrogarea expresă a dispoziţiilor legale căzute în desuetudine sau care înregistrează aspecte de contradictorialitate.

comentarii

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Activitatea profesională, didactică, ştiinţifică şi publicistică desfăşurată de Nicolae Grigorie, în general sub semnătura Nicolae Grigorie Lăcriţa, sau N. Grigorie Lăcriţa , în perioada 1993 – 2016, arată o personalitate complexă, dedicată creației, științei și dezvoltării relației cu publicul pe care l-a servit permanent de-a lungul carierei. Conceptele sale despre viață și conduita publică au determinat lumea academică, științifică și culturală să-l recunoască drept o personalitate veritabilă a comunității craiovene şi naţionale, cu o activitate publicistică de anvergură națională, beneficiar al numeroase aprecieri din partea publicațiilor de specialitate, al mass-media şi al unor foruri academice.

Fara comentarii

Scrie un comentariu