În acest material prezentăm interpretarea dată de CCR ca răspuns la o critică de neconstituţionalitate privind procedură alternativă, distinctă de suspendarea judiciară, și anume suspendarea administrativă a executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție, pentru a suspenda executarea silită a actului administrativ fiscal contestat.
Prin Decizia nr. 363/2019, CCR a respins excepţia de neconstituţionalitate cu care a fost sesizată. Motivarea autorului poate fi consultată în Monitorul Oficial nr. 832 din 14.10.2019; reţinem, aici, considerentele Curţii, strict pe interpretarea reglementărilor legale.
Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanție/poliță de asigurare de garanție
Discuţia se poartă pe dispoziţiile constituie prevederile art. 235 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:
“(2) În situația în care pe perioada de valabilitate a scrisorii de garanție/poliței de asigurare de garanție contestația ori acțiunea în contencios administrativ este respinsă, în totalitate sau în parte, organul fiscal execută garanția în ultima zi de valabilitate a acesteia dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
a) contribuabilul/plătitorul nu plătește obligațiile fiscale pentru care s-a respins contestația sau acțiunea în contencios administrativ;
b) contribuabilul/plătitorul nu depune o nouă scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție;
c) instanța judecătorească nu a dispus, prin hotărâre executorie, suspendarea executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.”
Sumar, iată care sunt aprecierile CCR, cu menţiunea că selecţia şi sublinierile ne aparţin
– Pentru a suspenda executarea silită a actului administrativ fiscal contestat, legiuitorul a instituit, prin art. 235 din Codul de procedură fiscală, o procedură alternativă, distinctă de suspendarea judiciară, și anume suspendarea administrativă a executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție. Acest tip de suspendare operează de la data și prin simpla depunere la organul fiscal competent a unei scrisori de garanție, respectiv autoritatea emitentă a actului contestat, cu consecința neînceperii sau a suspendării cursului executării silite.
– Odată ce contribuabilul/plătitorul depune o scrisoare de garanție la nivelul obligațiilor fiscale contestate și neachitate la data depunerii garanției, autoritățile fiscale nu încep sau suspendă imediat executarea silită începută împotriva actului administrativ fiscal. Astfel, în cazul contestațiilor formulate împotriva actelor de administrare fiscală, beneficiul imediat al acestui demers constă în suspendarea de drept a executării silite a creanțelor fiscale pe întreaga durată de valabilitate a scrisorii de garanție, care, conform prevederilor art. 235 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, trebuie să fie de minimum 6 luni de la data emiterii.
– Legiuitorul a stabilit reguli procedurale ținând cont de incidentele ce pot apărea în perioada de valabilitate a scrisorii de garanție, o primă ipoteză fiind cea a respingerii contestației fiscale, în totalitate sau în parte, împrejurare în care organul fiscal poate executa creanța fiscală garantată prin această scrisoare numai în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile expres prevăzute de lege, și anume: contribuabilul nu plătește obligațiile fiscale pentru care s-a respins contestația la executare și nici nu depune o nouă scrisoare de garanție, iar instanța judecătorească nu a dispus, prin hotărâre executorie, suspendarea actului administrativ fiscal potrivit Legii privind contenciosul administrativ nr. 554/2004.
– O a doua ipoteză, reglementată de alin. (3), este cea în care scrisoarea de garanție rămâne fără obiect, în următoarele situații:
● ca urmare a admiterii, în totalitate, a contestației la executare de către organul de soluționare a contestației;
● dacă actul administrativ fiscal contestat a fost desființat, în totalitate, de către organul de soluționare a contestației;
● dacă acțiunea în contencios administrativ a fost admisă în totalitate, iar instanța judecătorească admite, prin hotărâre executorie, cererea contribuabilului/plătitorului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004;
● dacă, pe perioada soluționării contestației, în procedura administrativă sau în procedura de contencios administrativ, contribuabilul/plătitorul achită în totalitate obligațiile fiscale contestate.
– Contribuabilul/plătitorul are posibilitatea de a obține suspendarea executării silite pe parcursul disputei cu organele fiscale, prin constituirea unei garanții la nivelul sumei stabilite prin actul administrativ fiscal contestat, al cărui termen de valabilitate trebuie să fie de minimum 6 luni de la data emiterii, iar pentru a evita executarea garanției și menținerea suspendării executării silite, contribuabilul/plătitorul este obligat să depună un nou instrument de garanție sau să prelungească valabilitatea celui depus anterior. Suspendarea operează numai până la soluționarea în primă instanță a acțiunii în anulare formulate de contribuabil, bineînțeles în măsura în care decizia de soluționare nu a devenit definitivă prin necontestarea ei în termenul de 6 luni.
– În cazul în care s-ar respinge contestația sau acțiunea în contencios administrativ și până la formularea căii de atac, chiar în situația în care s-ar începe executarea silită, contribuabilul are posibilitatea să formuleze o nouă cerere de suspendare și să depună o nouă scrisoare de garanție, astfel cum rezultă din cuprinsul art. 235 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că executarea silită se suspendă sau nu începe inclusiv pe timpul soluționării acțiunii în contencios administrativ. Prin depunerea unei noi scrisori de garanție/polițe de asigurare, suspendarea se poate prelungi și pe durata necesară soluționării căii de atac. Organele de executare silită vor trece însă numai în ultima zi a termenului de valabilitate a garanției la executarea acesteia, și numai dacă sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții prevăzute de alin. (2) al art. 235 din Codul de procedură fiscală. Prin instituirea acestor condiții, legiuitorul a lăsat posibilitatea contribuabilului/plătitorului de a prelungi durata suspendării chiar dacă acțiunea a fost respinsă în primă instanță și nu a obținut o suspendare în condițiile Legii contenciosului administrativ. Deși textul nu o prevede expres, după soluționarea definitivă a litigiului, în măsura în care acțiunea a fost respinsă, se va trece la executarea garanției, însă de această dată nu va mai trebui așteptată ultima zi a termenului de valabilitate, întrucât nu ne mai regăsim în ipoteza de la alin. (2).
– Prin urmare, chiar dacă legea nu prevede în mod expres necesitatea unei hotărâri definitive, această necesitate decurge din rațiunea legii, inclusiv pentru a da posibilitatea contribuabilului să plătească de bunăvoie obligațiile fiscale, de această dată stabilite în mod definitiv, dar și pentru asigurarea raporturilor juridice dintre părți. Prin executarea garanției în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai prin îndeplinirea cumulativă a unor condiții, intenția legiuitorului a fost aceea de a-l proteja pe garant împotriva demarării unei executări silite înainte de a da posibilitatea contribuabilului de a-și executa de bună voie obligațiile sale pentru care garantul a emis scrisoarea de garanție. Apare, astfel, justificată opțiunea legiuitorului de a stabili ca executarea scrisorii de garanție să se facă în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai în situația în care contribuabilul nu a plătit obligațiile fiscale datorate și nu a intervenit un alt act de suspendare a executării silite. Scopul legiuitorului a fost de a nu lăsa posibilitatea organului fiscal de a trata garantul ca pe un debitor, ci tocmai de a da întâi posibilitatea contribuabilului să își execute obligația în cazul în care i se respinge contestația/acțiunea împotriva actului administrativ fiscal și abia ulterior să se îndrepte împotriva garantului.
– Curtea observă că, în timp ce suspendarea judiciară condiționează suspendarea executării silite de depunerea unei cauțiuni, potrivit art. 278 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în cazul suspendării administrative, cum este cea reglementată de art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, o astfel de condiție nu este prevăzută. Întrucât suspendarea judiciară este admisibilă, potrivit prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, doar “în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente”, alternativa oferită de reglementarea criticată din Codul de procedură fiscală, și anume suspendarea executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție, este un instrument protectiv care oferă o alternativă rapidă la suspendarea judiciară. Acest tip de suspendare asigură protecția împotriva executării silite a unui act administrativ fiscal nefavorabil până la soluționarea unei potențiale cereri de anulare a acestuia în fața instanțelor judecătorești competente, dacă este cazul. Așa fiind, pentru a evita riscul unei executări silite iminente, este eficientă depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanție imediat după formularea contestației administrative.
– Prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înțelesuri, se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.
– În fine, dacă după aplicarea regulilor de interpretare mai sus menționate prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.
Ai nevoie de Decizia nr. 363/2019? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
