În materialul de mai jos vă prezentăm o problemă, pe tema enunţată în titlu, astfel cum a fost trimisă pentru clarificare la Curtea de Justiţie a Uniunii Europene. Cazul de faţă se supune reglementărilor din Codul fiscal 2003, dar ceea ce interesează este chestiunea de principiu dezbătută, pentru conformitate cu Directiva TVA nr. 112/2006.
Avem, până în prezent, concluziile Avocatului General Juliane Kokott – din care prezentăm extrase –, prezentate Curţii de Justiţie a UE la 6 februarie 2020, în Cauza C‑716/18 CT împotriva Administrației Județene a Finanțelor Publice Caraș-Severin – Serviciul inspecție persoane fizice, Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara – Serviciul soluționare contestații 1, în urma cererii de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel Timișoara
– Prezenta cauză privește așa‑numita scutire a întreprinderilor mici. În temeiul acestei scutiri, statele membre pot scuti de la plata taxei pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește o anumită valoare. În România, această valoare este de 65 000 de euro. Problema care se pune este de a ști cum trebuie calculat acest cuantum atunci când o persoană impozabilă efectuează mai multe activități. În speță, persoana impozabilă a obținut, în cursul anului 2012, venituri dintr‑o activitate de consultanță în calitate de expert contabil, de consultant în domeniul fiscal și de avocat, în calitate de practician în insolvență, în calitate de scriitor și din închirierea unui bun imobil.
– Întrucât România nu include în acest calcul veniturile/cifra de afaceri obținute din activitatea de avocat, limita de 65 000 de euro nu ar fi depășită decât în cazul în care sunt incluse veniturile din închiriere. Or, articolul 288 primul paragraf punctul 4 din Directiva TVA include în calcul „operațiunile imobiliare” numai atunci când acestea nu au caracterul de „operațiuni accesorii”. Curții i se oferă astfel, pentru prima dată, posibilitatea de a stabili dacă închirierea unui bun imobil trebuie calificată drept „operațiune imobiliară” și în ce situații trebuie considerată o „operațiune accesorie” nesemnificativă.
Situația de fapt și procedura preliminară
– Reclamantul din litigiul principal (denumit în continuare „reclamantul”) desfășoară, pe lângă activitatea de profesor universitar, mai multe profesiuni liberale, și anume cele de expert contabil, de consultant în domeniul fiscal, de practician în insolvență și de avocat. De asemenea, el obține ocazional venituri din drepturi de autor.
– Potrivit legislației din România, reclamantul a dobândit un singur cod de înregistrare fiscală, pentru „activități de contabilitate și audit financiar, consultant în domeniul fiscal”, corespunzător profesiilor de consultant în domeniul fiscal și de expert contabil. În vederea exercitării acestor profesii, reclamantul a declarat diferite sedii profesionale. Ca sediu al cabinetului individual de practician în insolvență este înregistrat un imobil aflat în proprietatea reclamantului.
– Începând cu anul 2007, reclamantul obține de asemenea venituri din închirierea bunului imobil menționat. Bunul a fost închiriat unei societăți comerciale la care reclamantul este asociat și administrator. Această societate are sediul în imobilul închiriat și desfășoară în acest loc, printre altele, activități de consultanță, de contabilitate, de audit financiar și de consultanță în domeniul fiscal. Principalul obiect de activitate declarat este „activități de consultanță pentru afaceri și management”.
– În anul 2016, reclamantul a fost supus unei inspecții fiscale cu privire la TVA‑ul datorat pentru perioada 1 ianuarie 2011-30 iunie 2016. În urma acestei inspecții, Administrația Județeană a Finanțelor Publice (denumită în continuare „AJFP”) a constatat că, în cursul anului 2012, reclamantul ar fi depășit plafonul cifrei de afaceri de 220 000 de lei românești (RON) (65 000 de euro), instituit pentru aplicarea regimului special de scutire pentru întreprinderile mici, motiv pentru care reclamantul ar fi avut obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA. În consecință, AJFP a stabilit TVA‑ul pe care reclamantul ar fi trebuit să îl plătească, și anume suma de 95 184 de lei.
– Pentru a stabili cifra de afaceri menționată, AJFP a luat în considerare atât veniturile obținute de reclamant din profesiile liberale de consultant fiscal, de expert contabil și de practician în insolvență și din drepturi de autor, cât și pe cele rezultate din închirierea imobilului deținut în coproprietate. Nu au fost incluse în calcul nici veniturile din activitatea salariată în calitate de profesor, nici cele obținute din activitatea de avocat, supuse unei impozitări specifice.
– AJFP a constatat că, în anul 2012, 69 % din totalul veniturilor reclamantului au fost obținute din activitatea de practician în insolvență, 17 % din închirierea bunului imobil și 14 % din activitatea de expert contabil și de consultant fiscal. Prin urmare, AJFP a considerat că activitatea principală a reclamantului în anul respectiv a fost cea de practician în insolvență, dată fiind ponderea veniturilor obținute din aceasta în comparație cu totalul veniturilor obținute din întreaga activitate economică, precum și că închirierea bunului imobil nu ar putea fi calificată ca „operațiune accesorie” acelei activități, pentru a putea fi exclusă de la calculul cifrei de afaceri a anului menționat.
– Contestația formulată împotriva deciziei de impunere a fost respinsă prin decizia din 22 august 2017. Acțiunea în contencios administrativ introdusă împotriva acestei din urmă decizii a fost respinsă de Tribunalul Timiș prin hotărârea din 26 martie 2018. Reclamantul a declarat recurs împotriva acestei hotărâri în fața instanței de trimitere. Curtea de Apel Timișoara a suspendat procedura și a adresat Curții, în cadrul unei proceduri preliminare în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele trei întrebări:
„1. Dacă, în împrejurări precum cele din litigiu, în care o persoană fizică desfășoară activitate economică prin exercitarea mai multor profesii liberale, precum și prin închirierea unui bun imobil, obținând astfel venituri cu caracter de continuitate, dispozițiile articolului 288 [primul paragraf] punctul 4 din Directiva [TVA] impun identificarea unei activități profesionale determinate, ca activitate principală, pentru a se verifica dacă închirierea poate fi calificată ca operațiune accesorie la aceasta, iar în caz afirmativ, pe baza căror criterii ar putea fi identificată acea activitate principală, sau trebuie interpretate în sensul că toate activitățile profesionale prin care se realizează activitatea economică a acelei persoane fizice reprezintă «activitate principală»?
2. În condițiile în care bunul imobil închiriat de o persoană fizică unui terț nu este destinat și utilizat pentru desfășurarea restului activității economice a acesteia, neputându‑se deci stabili legătura dintre acesta și exercitarea diferitelor profesii ale acelei persoane, dispozițiile articolului 288 [primul paragraf] punctul 4 din Directiva [TVA] permit calificarea operațiunii de închiriere ca «operațiune accesorie», cu consecința excluderii acesteia din calculul cifrei de afaceri ce servește drept referință în scopul aplicării regimului special de scutire pentru întreprinderile mici?
3. În ipoteza descrisă la cea de a doua întrebare, prezintă relevanță pentru calificarea ca «accesorie» a operațiunii de închiriere faptul că aceasta a fost realizată în beneficiul unui terț, persoană juridică în cadrul căreia persoana fizică are calitatea de asociat și administrator, care are sediul stabilit în acel imobil și care desfășoară activități profesionale de aceeași natură cu persoana fizică în discuție?”
Apreciere juridică
– Prin intermediul celor trei întrebări, care ‑ astfel cum sugerează în mod întemeiat România ‑ pot fi analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească modul în care trebuie să fie interpretat articolul 288 primul paragraf punctul 4 din Directiva TVA. Mai precis, aceasta solicită să se stabilească modul în care ar trebui să fie apreciată existența unor „operațiuni imobiliare” care „nu au caracterul unor operațiuni accesorii”.
– Aceasta depinde în mod determinant de sensul și de finalitatea scutirii prevăzute la articolul 287 din Directiva TVA (secțiunea A de mai jos). În această privință, trebuie să se stabilească dacă închirierea unui imobil este o „operațiune imobiliară” (secțiunea B de mai jos) și pe baza căror criterii această închiriere trebuie calificată drept „operațiune accesorie” în sensul articolului 288 primul paragraf punctul 4 din Directiva TVA (secțiunea C de mai jos). Dacă, în temeiul acestor criterii, închirierea din speță trebuie să fie considerată o astfel de operațiune accesorie (secțiunea D de mai jos), reclamantul nu ar depăși – în opinia instanței de trimitere – limita cifrei de afaceri pentru care se aplică scutirea prevăzută la articolul 287 din Directiva TVA.
– Cu toate acestea, întrucât Curtea trebuie să ofere instanței de trimitere un răspuns util pentru soluționarea litigiului principal, este necesar să se arate, astfel cum susține Comisia, că din decizia de trimitere reiese că calculul scutirii pentru o întreprindere mică nu includea nici veniturile din activitatea salariată în calitate de profesor, nici veniturile din activitatea în calitate de avocat. Motivul este că acestea sunt supuse unei impozitări specifice.
– Excluderea veniturilor dintr‑o activitate salariată (în speță, cea de profesor) este explicabilă din perspectiva dreptului în materie de TVA, deoarece lipsesc operațiunile impozabile în această privință. Dat fiind însă că activitatea unui avocat independent constituie fără îndoială o activitate economică independentă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, aceasta presupune operațiuni impozabile, care, în principiu, sunt luate în calcul. Faptul că aceste operațiuni sunt sau nu sunt supuse unei alte impozitări este lipsit de relevanță. Situația ar fi diferită dacă reclamantul ar obține venituri ca avocat salariat (cu alte cuvinte, dintr‑o activitate dependentă) sau dacă operațiunile nu ar fi fost realizate de el, ci de societate. Întrucât cererea de decizie preliminară nu este univocă în această privință, revine instanței naționale sarcina de a examina acest aspect.
Concluzie
În considerentelor dezvoltate Avocatul general propune Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Curtea de Apel Timișoara după cum urmează:
„Noțiunea de operațiuni imobiliare, care nu au caracterul de operațiuni accesorii, include toate operațiunile scutite în sensul articolului 135 alineatul (1) literele (j), (k) și (l) din Directiva 2006/112/CE care nu au o legătură strânsă cu activitatea impozabilă (propriu‑zisă) a întreprinderii și care au un caracter nesemnificativ, cu alte cuvinte care nu depășesc, prin ele însele, limita de scutire. O astfel de legătură strânsă lipsește atunci când acestea fie reprezintă un act unic în afara obiectului de activitate propriu‑zis al întreprinderii, fie nu implică o utilizare semnificativă de bunuri și de servicii ale întreprinderii.”
Documentar
Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici
Art. 152. –
(1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Alineatul a fost modificat, ultima dată, prin Ordonanţă de urgenţă nr. 24/2012, cu aplicare de la 1 iulie 2012
Punctul 47 alineatul (3) din Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată și completată prin Hotărârea nr. 670 din 4 iulie 2012, are următorul cuprins:
„O operațiune este accesorie activității principale dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a. realizarea acestei operațiuni necesită resurse tehnice limitate privind echipamentele și utilizarea de personal;
b. operațiunea nu este direct legată de activitatea principală a persoanei impozabile și
c. suma achizițiilor efectuate în scopul operațiunii și suma taxei deductibile aferente operațiunii sunt nesemnificative.”
CAPITOLUL XII Regimuri speciale
Art. 310. – Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici
(1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 266 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, respectiv 300.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 268 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 294 alin. (2) lit. b).01/04/2018 – alineatul a fost modificat prin Ordonanţă 25/2017
(2) Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală, exclusiv taxa în situația persoanelor impozabile care solicită scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, taxabile sau, după caz, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, a operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 297 alin. (4) lit. b), a operațiunilor scutite cu drept de deducere și, dacă nu sunt accesorii activității principale, a operațiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. a), b), e) și f). Prin excepție, nu se cuprind în cifra de afaceri prevăzută la alin. (1), dacă sunt accesorii activității principale, livrările de active fixe corporale, astfel cum sunt definite la art. 266 alin. (1) pct. 3, și livrările de active necorporale, efectuate de persoana impozabilă.
Ai nevoie de Codul fiscal 2015? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
