O recentă hotărâre a Curţii de Justiţie a UE răspunde la întrebări de clarificare, pentru aplicarea Directivei nr. 112/2006, cu privire la scutirea de TVA a întreprinderilor mici a căror cifră de afaceri anuală este mai mică decât plafonul stabilit, în cazul livrării simultan a două bunuri imobile printr‑o singură operațiune, în condiţiile în care a fost depășită limita anuală a cifrei de afaceri ținând seama de prețul de vânzare al unuia dintre cele două bunuri. 

Cererea de decizie preliminară pentru interpretarea articolelor 282-292 din Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA a fost formulată în cadrul unui litigiu între Direcția națională a impozitelor din cadrul Ministerului Finanțelor din Republica Lituania (denumită în continuare „Direcția națională a impozitelor”), pe de o parte, și doamna Akvilė Jarmuškienė, pe de altă parte, în legătură cu refuzul de a i se acorda o scutire de taxa pe valoarea adăugată în cadrul unei operațiuni economice care implică livrarea unei case și a terenului pe care aceasta este construită. 

Litigiul principal și întrebarea preliminară 

- Printr‑un contract de vânzare din 10 februarie 2011, doamna Jarmuškienė a achiziționat, în coproprietate cu o altă persoană fizică, o parcelă de teren agricol. La 4 iulie 2011, ea a obținut o autorizație de construire pentru acest bun. Ulterior, o casă de locuit și două clădiri pentru turism rural au fost astfel construite pe parcela achiziționată.

La 28 decembrie 2012, doamna Jarmuškienė și coproprietarul au vândut casa de locuit cu o parte din teren pentru suma de 450 000 LTL (aproximativ 130 329 de euro) (denumită în continuare „operațiunea în cauză”). Din acest preț de vânzare, doamna Jarmuškienė a primit 112 500 LTL (aproximativ 32 437 de euro) pentru o parte din teren și 150 000 LTL (aproximativ 43 443 de euro) pentru o parte din casa de locuit construită pe acest teren.

- În urma unui control privind TVA‑ul datorat pentru perioada 2012-2013, administrația fiscală locală a constatat, în decizia sa din 23 octombrie 2015, că operațiunea în cauză nu fusese realizată în mod punctual sau ocazional, ci că doamna Jarmuškienė desfășura o activitate economică, în sensul Legii privind TVA‑ul. Potrivit acestei administrații fiscale, ea ar fi trebuit astfel să declare, în aval, o sumă de 45 558 LTL (aproximativ 13 195 de euro) cu titlu de TVA, calculată pentru valoarea totală pe care a încasat‑o din operațiunea în cauză, și anume 262 500 LTL (aproximativ 76 025 de euro). Cu toate acestea, întrucât TVA‑ul impus anterior pentru lucrările de construcție a casei de locuit se ridica la 21 000 LTL (aproximativ 6 082 de euro), administrația fiscală locală a considerat că doamna Jarmuškienė ar fi trebuit să deducă acest cuantum din suma menționată mai sus de 45 558 LTL (aproximativ 13 195 de euro), astfel încât îi rămânea să plătească o sumă de 24 558 LTL (7 112 euro) cu titlu de TVA datorat în aval în cadrul operațiunii în cauză. În cele din urmă, ținând seama de existența unei livrări ulterioare distincte, administrația fiscală locală a decis că, pentru perioada 2012-2013, doamna Jarmuškienė avea obligația să plătească o sumă de 21 915,55 euro cu titlu de TVA, majorată cu 5 034 de euro cu titlu de dobânzi de întârziere, precum și o amendă de 2 192 de euro.

- Doamna Jarmuškienė a formulat o contestație împotriva acestei decizii la Direcția națională a impozitelor, care a confirmat, prin decizia din 2 februarie 2016, cuantumurile TVA‑ului impuse de administrația fiscală locală.

- Doamna Jarmuškienė a sesizat atunci Comisia pentru litigii fiscale (denumită în continuare „CLF”), care, prin decizia din 9 mai 2016, a anulat decizia Direcției naționale a impozitelor din 2 februarie 2016 și a trimis cauza acesteia din urmă spre rejudecare. În susținerea deciziei sale, CLF a considerat că doamna Jarmuškienė vânduse, prin operațiunea în cauză, două bunuri distincte, și anume o parte din teren și o parte din casa de locuit, și că administrația fiscală locală considerase, așadar, în mod greșit, că vânzarea bunurilor imobile cu ocazia acestei operațiuni constituia una și a aceeași livrare de bunuri. Potrivit CLF, la momentul faptelor, erau supuse TVA‑ului doar livrările de bunuri al căror preț determina depășirea plafonului prevăzut de Legea privind TVA‑ul. Or, în speță, numai una dintre vânzările de bunuri care au făcut obiectul operațiunii în cauză ar fi permis ca acest plafon să fie depășit.

- Direcția națională a impozitelor a introdus o acțiune în justiție împotriva deciziei CLF din 9 mai 2016, susținând că doamna Jarmuškienė realizase, prin operațiunea în cauză, o singură livrare de bunuri, dat fiind că bunurile în discuție nu puteau fi livrate separat, erau legate în mod intrinsec între ele și constituiau un întreg din punct de vedere economic.

- Întrucât instanța de prim grad a respins această acțiune, Direcția națională a impozitelor a declarat recurs la instanța de trimitere, Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei.

- Aceasta din urmă precizează că, pentru a soluționa litigiul cu care este sesizată, ar trebui să știe cum trebuie interpretat regimul pentru întreprinderile mici, prevăzut la articolele 282-292 din Directiva TVA, în împrejurări precum cele în discuție în acest litigiu, în care două bunuri fac obiectul unei livrări în cadrul aceleiași operațiuni, dar în care limita anuală a cifrei de afaceri, definită la articolul 287 din această directivă, nu este depășită decât ca urmare a livrării unuia dintre aceste bunuri.

- Pe de o parte, instanța de trimitere arată că ar fi logic să se considere că persoanele impozabile supuse acestui regim special pentru întreprinderile mici nu sunt obligate la plata TVA‑ului decât din momentul în care cuantumurile prevăzute la articolul 287 din Directiva TVA sunt depășite. Aceasta arată că, în dreptul lituanian, livrarea unei construcții imobiliare este posibilă fără transferul dreptului de proprietate asupra parcelei de teren pe care este construit acest imobil și că, în speță, bunurile imobile respective erau menționate separat în contract, cu propriile prețuri de vânzare. În plus, potrivit acestei instanțe, a nu permite doamnei Jarmuškienė să beneficieze de scutirea de TVA pentru unul din bunurile care au făcut obiectul operațiunii în cauză ar antrena o inegalitate de tratament în raport cu o altă persoană impozabilă care ar fi ajuns la același rezultat, dar prin intermediul a două tranzacții distincte, și care nu ar depăși limita anuală decât ca urmare a unor operațiuni ulterioare.

- Pe de altă parte, instanța de trimitere subliniază că dispozițiile regimului special pentru întreprinderile mici, ca derogare de la regimul general prevăzut de Directiva TVA, trebuie interpretate în mod strict. Instanţa de trimitere arată de asemenea că, potrivit textului articolului 288 alineatul (1) din directiva respectivă, „valoarea livrărilor de bunuri” care constituie cifra de afaceri, menționată la articolul 287 din aceasta, vizează în mod specific valoarea totală a livrării în cauză, indiferent de numărul de bunuri care compun această livrare.

- În aceste condiții, Curtea Administrativă Supremă a Lituaniei a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Articolele 282-292 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele din prezenta cauză, în care sunt livrate două bunuri în cadrul aceleiași tranzacții, dar limita cifrei de afaceri anuale (volumul de activitate) prevăzută la articolul 287 din Directiva [TVA] (și în dispozițiile corespunzătoare ale legislației naționale) este depășită doar prin livrarea unuia dintre aceste bunuri, persoana impozabilă (furnizorul) are, printre altele, obligația să calculeze și să plătească TVA‑ul pe întreaga valoare a tranzacției (valoarea livrării ambelor bunuri) sau doar pe partea din tranzacție prin care limita menționată mai sus (volumul de activitate) este depășită (valoarea livrării unuia dintre bunuri)?” 

Hotărârea CJUE 

Prin hotărârea pronunţată, Curtea a dat următoarea soluţie de interpretare:

Articolele 282-292 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care o livrare, în favoarea aceluiași cumpărător, cuprinde două bunuri imobile, legate între ele prin natura lor și care fac obiectul unui singur contract de vânzare, iar limita anuală a cifrei de afaceri care servește drept referință pentru aplicabilitatea regimului special pentru întreprinderile mici prevăzut de această directivă este depășită, persoana impozabilă are obligația de a plăti taxa pe baza valorii ansamblului livrării în cauză, cu alte cuvinte ținând seama de valoarea celor două bunuri care fac obiectul livrării menționate, chiar dacă luarea în considerare a valorii unuia dintre aceste bunuri nu ar conduce la depășirea limitei anuale respective. 

- Hotărârea CJUE din 2 mai 2019 în cauza C‑265/18, în procedura Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos împotriva Akvilė Jarmuškienė (extrase) -