În situaţia în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit – în art. 1473 din Codul fiscal – sumă negativă a taxei.
După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operaţiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prin decontul de taxă.
Potrivit modificărilor aduse la Codul fiscal prin O.U.G. nr. 117/2010, cu aplicare de la 1 ianuarie 2011, suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat, şi a diferenţelor negative de TVA stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului.
● Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare, şi a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferenţele de TVA de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului.
Prin decontul de taxă, persoanele impozabile trebuie să determine diferenţele care reprezintă regularizările de taxă, precum şi soldul taxei de plată sau soldul sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.
● Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.
● În cazul persoanelor impozabile care sunt absorbite de altă persoană impozabilă, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în decontul de taxă al persoanei care a preluat activitatea.
● În situaţia în care două sau mai multe persoane impozabile fuzionează, persoana impozabilă care preia activitatea celorlalte preia şi soldul taxei de plată către bugetul de stat, precum şi soldul sumei negative a taxei, pentru care nu s-a solicitat rambursarea din deconturile persoanelor care s-au lichidat cu ocazia fuziunii.
Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectuează de organele fiscale, în condiţiile şi potrivit Procedurii aprobate prin Ordin al ministrului finanţelor publice, începând cu 24 mai 2011. Ordinul MFP nr. 263/2010, a fost modificat prin Ordinul MFP nr. 2017/2011, publicat în Monitorul oficial nr. 362/2011, în vigoare de la 24 mai anul trecut.
● Pentru operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. b), j), k), l) şi o), persoanele care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA, conform art. 153, pot beneficia de rambursarea taxei, potrivit procedurii prevăzute prin ordin al ministrului finanţelor publice. Acestea sunt:
– livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt mijloc de transport de uz privat. Este scutită, de asemenea, şi livrarea de bunuri care sunt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sunt stabiliţi în Comunitate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: călătorul nu este stabilit în Comunitate, respectiv adresa sau domiciliul permanent nu este în interiorul Comunităţii. Adresa sau domiciliul permanent înseamnă locul specificat astfel în paşaport, carte de identitate sau în alt document recunoscut ca document de identitate de către Ministerul Internelor şi Reformei Administrative; bunurile sunt transportate în afara Comunităţii înainte de sfârşitul celei de-a treia luni ce urmează lunii în care are loc livrarea; valoarea totală a livrării, plus TVA, este mai mare decât echivalentul în lei a 175 euro, stabilit anual prin aplicarea cursului de schimb obţinut în prima zi lucrătoare din luna octombrie şi valabil de la data de 1 ianuarie a anului următor; dovada exportului se va face prin factură sau alt document care ţine locul acesteia, purtând avizul biroului vamal la ieşirea din Comunitate;
– livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a cetăţenilor străini cu statut diplomatic sau consular în România ori într-un alt stat membru, în condiţii de reciprocitate;
– livrări de bunuri şi prestările de servicii în favoarea organismelor internaţionale, recunoscute ca atare de autorităţile publice din România, precum şi a membrilor acestora, în limitele şi condiţiile stabilite de convenţiile internaţionale de instituire a acestor organisme sau de acordurile de sediu;
– livrările de bunuri netransportate în afara României şi/sau prestările de servicii efectuate în România, destinate fie forţelor armate ale celorlalte state membre NATO pentru utilizarea de către forţele în cauză ori de către personalul civil care le însoţeşte, fie pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor acestora atunci când forţele respective participă la o acţiune comună de apărare;
– livrările de bunuri către organismele recunoscute care transportă sau expediază aceste bunuri în afara Comunităţii, ca parte a activităţilor umanitare, caritabile sau de instruire; scutirea se acordă prin restituirea taxei potrivit unei proceduri stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice.
*
Corelativ cu subiectul tratat, cităm jurisprudenţa Curţii Constituţionale, care a avut a se pronunţa asupra criticii de neconstituţionalitate a art.1473 alin. (6) Cod fiscal, autoarea acesteia susţinând că dispoziţiile legale criticate nu permit sub nicio formă rambursarea sau compensarea soldului negativ de TVA mai mic de 5.000 lei şi îngrădesc liberul acces la justiţie, precum şi limitele între care justiţiabilii pot solicita instanţelor de judecată anularea unor acte. Interzicerea solicitării şi reportării unor sume de bani la care plătitorul de TVA are drept de rambursare constituie o confiscare abuzivă a unor bunuri proprietate privată. Mai mult, această măsură nu ar putea fi dispusă decât de o instanţă judecătorească, iar nu de un organ de control fiscal care nu are atribuţii jurisdicţionale.
De asemenea, accesul liber la justiţie este încălcat, deoarece refuzul de rambursare nu se materializează în forma unui act susceptibil de a fi atacat în instanţă.
Aşa cum am arătat şi în prima parte a prezentării de faţă, art. 1473 alin. (6) din Codul fiscal prevede:
“Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.”.
În soluţionarea dosarului privind critica de neconstituţionalitate, Curtea s-a raportat la o decizie anterioară, răspunzând unei critici identice. Cu acel prilej, referitor la critica potrivit căreia prevederile art. 1473 alin. (6) din Codul fiscal ar aduce atingere dreptului de proprietate privată al persoanei impozabile, înregistrată în scopuri de TVA, Curtea a reţinut că textul de lege criticat prevede tocmai rambursarea diferenţei dintre suma reprezentând taxa plătită şi cea colectată pentru operaţiunile taxabile. Mai mult, în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru a solicita rambursarea în perioada fiscală de raportare, sumele plătite cu titlu de TVA se reportează în perioada fiscală următoare. Prin urmare, există posibilitatea ca soldul sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare să fie recuperat ulterior, fie prin rambursare, fie prin deducere, în condiţiile Codului fiscal, astfel încât nu poate fi pusă în discuţie “confiscarea” bunului, aşa cum pretinde autorul excepţiei.
În cauză au fost invocate şi alte aspecte care nu se leagă direct de subiectul tratat, dar pe care le găsiţi în Decizia nr. 165/2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 274 din 25 aprilie a.c., prin care a fost respinsă ca neîntemeiată critica de neconstituţionalitate asupra prevederilor art. 1473 (6) din Codul fiscal.
