Neajunsuri legislative în definiţia sediului permanent

Definiţia sediului permanent, din legislaţia fiscală, prezintă următoarele neajunsuri, care pot fi invocate de contribuabili în contestarea actelor de control fiscal, prin care li s-au stabilit sancţiuni şi în baza articolului 8 din Codul fiscal.

1. În Codul fiscal, „Definiţia sediului permanent” este în „Art. 8. Definiţia sediului permanent”, printr-un text destul de mare pentru o definiţie, de 860 de cuvinte, pe 1,4 pagini format A4, cu font de 11, rând la rând.

Chiar în primul alineat al art. 8 din Codul fiscal se prevede că, pentru a se înţelege sensul şi conţinutul „definiţiei sediului permanent”, trebuie avute în vedere şi „comentariile de la art. 5 «Sediul permanent» din modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”.

Deosebit de important este a se reţine faptul că în „Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”  nu există comentariile de la art. 5.

Credem că în intenţia legiuitorului a fost să spună că „La definirea sediului permanent se au în vedere prevederile  de la art. 5 «Sediul permanent»  din modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”.

Această eroare de exprimare din textul articolului 8 din Codul fiscal poate fi folosită cu succes de unii contribuabili în contestarea actelor de control fiscal prin care li s-au stabilit sancţiuni şi în baza acestui articol şi aceasta pentru, aşa după cum se ştie, „Cuvintele sunt cărările faptelor”. 

În contestarea actelor de control fiscal, prin care li s-au stabilit sancţiuni şi în baza articolului 8 din Codul fiscal, contribuabili pot invoca (cel puţin) următoarele argumente:

• „Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică” nu este publicat în Monitorul Oficial al României. De unde să obţii „modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică” în condiţiile în care acesta nu este publicat în Monitorul Oficial al României? De pe Internet ? Dacă da, de pe care dintre zecile de site-uri care îl conţin, cele mai multe în limba engleză?

Chiar şi pentru cei mai buni specialişti în domeniul legislaţiei fiscale, este foarte greu de intrat în posesia „modelului convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică” pentru a-l studia.

În plus, aceste Site-uri nu prezintă modele de convenţie „pe forme actualizate”, adică „în forma pe care au fost în vigoare pe diferite perioade de timp, în funcţie de modificările suferite”, aşa cum se prezintă legislaţia din România în programele informatice de legislaţie.

În aceste condiţii înseamnă că se acceptă, chiar prin Codul fiscal, înfăptuirea actului legislativ, inclusiv aplicarea Codului fiscal, cu materiale luate de pe Internet, cele mai multe îndoielnice din punct de vedere al exactităţii conţinutului lor, al informaţiilor pe care le conţin!?

Conţinutul îndoielnic al exactităţii conţinutului materialelor luate de pe Internet este justificat şi prin faptul că aceste materiale nu sunt prezentate (postate) pe Internet în format pdf [1], fapt pentru care pot fi modificate a) de cine vrea, b) când vrea şi c) după cum doreşte, după cum are interesul persoana respectivă.

• Actul legislativ se înfăptuieşte (şi în România, ca în orice stat de drept din lume) numai pe baza reglementărilor publicate în Monitorul Oficial al României.

Condiţia de publicare în Monitorul Oficial al României a unui act normativ pentru a intra în vigoare este clar, precis şi la modul imperativ prevăzută (cel puţin) prin: 1) art. 108 din Constituţia României; 2) art. 11 din Legea nr. 24/2000, republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative; 3) şi a jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului (CEDO)

Cele ce urmează sunt un punct de vedere ale subsemnatului, prin care prezintă argumentele în baza cărora contribuabilii cărora li s-au stabilit sancţiuni şi în baza art. 8 din Codul fiscal, pot solicita, în justiţie, aplicarea sancţiunii de drept cu inexistenţa juridică (numai din punct de vedere al aplicării art. 8 din Codul fiscal) a „Modelului convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică” ca efect al nepublicării acestuia în Monitorul Oficial.

În legătură cu faptul că sute de mii de „sedii permanente” sunt judecate fiscal pe baza art. 8 din Codul fiscal), bazat pe „Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică” care nu este publicat în Monitorul Oficial, există şi puncte de vedere care susţin că, în baza (1) art. 108 din Constituţia României, şi (2) a art. 11 din Legea nr. 24/2000, şi (3) a jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului (CEDO), se poate solicita, în justiţie, să se constate inexistenta juridică (numai din punct de vedere al aplicării art. 8 din Codul fiscal) a acestui model de convenţie.

În legătură cu argumentele în baza cărora care se poate solicita, în justiţie, să se constate inexistenta juridică a modelului de convenţie în discuţie (numai din punct de vedere al aplicării art. 8 din Codul fiscal), sunt de reţinut următoarele prevederi legale.

• Prin art. 108 din Constituţia României se dispune:

„Art. 108. Actele Guvernului

(1) Guvernul adoptă hotărâri şi ordonanţe.

(2) Hotărârile se emit pentru organizarea executării legilor.

(3) Ordonanţele se emit în temeiul unei legi speciale de abilitare, în limitele şi în condiţiile prevăzute de aceasta.

(4) Hotărârile şi ordonanţele adoptate de Guvern se semnează de primul-ministru, se contrasemnează de miniştrii care au obligaţia punerii lor în executare şi se publică în Monitorul Oficial al României. Nepublicarea atrage inexistenţa hotărârii sau a ordonanţei. Hotărârile care au caracter militar se comunică numai instituţiilor interesate.”.

• Prin art. 11 din Legea nr. 24/2000, republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative dispune:

„Art. 11. Publicarea actelor normative

(1) În vederea intrării lor în vigoare, legile şi celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile şi ordonanţele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autorităţilor administrative autonome, precum şi ordinele, instrucţiunile şi alte acte normative emise de conducătorii organelor administraţiei publice centrale de specialitate se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.”.

Din textul art. 11 din Legea nr. 24/2000 rezultă că nu doar legile, ordonanţele sau hotărârile de Guvern, ci şi ordinele / instrucţiunile miniştrilor intră în vigoare numai după ce se publică în Monitorul Oficial.

• De menţionat că şi Curtea Europeană a Drepturilor Omului (CEDO) are în vedere legea în sens material (orice act normativ emis de autorităţile statului) nu în sens formal (act emis de Parlament)

Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în jurisprudenţa sa privind încălcarea unor drepturi protejate de Convenţia Pentru Apărarea Drepturilor Omului, nu recunoaşte unui act normativ nepublicat, că întruneşte exigenţele de accesibilitate şi previzibilitate ale unui act normativ  (cauza Petra contra România).

Personal considerăm că, din cauză că modelul de convenţie în discuţie nu este publicat în Monitorul Oficial, orice contribuabil poate solicita, în justiţie, sancţiunea de drept cu inexistenţa juridică a acestuia (numai din punct de vedere al aplicării art. 8 din Codul fiscal), în baza art. 108 din Constituţia României, a art. 11, alin. (1) din Legea nr. 24/2000, şi a jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului (CEDO)

2. Aşa după cum am mai arătat, în„Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”, nu există „comentariile de la art. 5 «Sediul permanent»”; există „Articolul 5. Sediul permanent”, al cărui text, clar şi precis, este de 443 de cuvinte.

3. În Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, „Definiţia sediului permanent” este în „TITLUL I., „CAPITOLUL I., „SECŢIUNEA a 3-a. Definiţia sediului permanent”, printr-un text de 3.260 de cuvinte, cu peste 100 de propoziţii şi de fraze, pe 3,7 pagini format A4, cu font de 11, rând la rând.

Asemenea texte, exagerat de mari, care conţin sute de propoziţii şi de fraze, care se întind pe mai multe pagini, care în textul lor mai conţin şi alte definiţii, nu pot fi numite „definiţie”.

Spre exemplu, în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, Titlul I, Capitolul I, Secţiunea a 3-a, în pct. 3 cu „Definiţia sediului permanent”, se definesc, în alin. (1), sintagma „loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea”, iar în alin. (20), sintagma „orice alte activităţi”.

4. Paralelismele, suprapunerile şi necorelările de reglementare existente în cele 3 acte normative din:

• art. 8 din Codul fiscal, cu un text de 860 de cuvinte, pe 1,4 pagini format A4, cu font de 11, rând la rând.

• „Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică”, al cărui text este de 443 de cuvinte, cu toate neajunsurile menţionate mai sus.

• Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, Titlul I, Capitolul I, Secţiunea a 3-a, cu un text de 3.260 de cuvinte, cu peste 100 de propoziţii şi de fraze, pe 3,7 pagini format A4, cu font de 11, rând la rând.

Soluţia de rezolvare

Din cele de mai sus rezultă următoarea soluţie de rezolvare: să se procedeze (a) la valorificarea prevederilor din cele 3 acte normative, într-o singură prevedere, într-o concepţie unitară, şi (b) la înscrierea acesteia într-un singur act normativ, fie în Codul fiscal, fie în Normele metodologice de aplicare a acestuia.