Punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice pentru utilizarea în folosul propriu de către angajatul său este supusă taxei pe valoarea adăugată? Care sunt eventualele condiții pentru o astfel de impozitare și constituie o astfel de operațiune închirierea unui mijloc de transport? Curtea de Justiţie a UE a fost solicitată să răspundă la aceste întrebări într-o cauză pentru clarificare căreia au fost primite întrebări preliminare de la autorităţile germane competente. În concluziile trimise Curţii ca documentare legală şi juridică – din care prezentăm extrase –, Avocatul general aduce clarificări privind jurisprudența CJUE referitoare atât la punerea la dispoziție de către persoanele impozabile a activelor lor comerciale și la prestarea de servicii de către acestea în folosul propriu, cât și la definirea serviciului de închiriere în lumina acestei jurisprudențe. Cadrul juridic - dreptul Uniunii - Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, (denumită în continuare „Directiva 2006/112”), prevede: „(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA: […] (c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare; […]” - În conformitate cu articolul 26 alineatul (1) din directiva menționată: „(1) Fiecare dintre următoarele tranzacții este considerată o prestare de servicii efectuată cu plată: (a) utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial; (b) prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu sau al personalului acestora sau, mai general, în alte scopuri decât cele de activitate.” - În conformitate cu articolul 45 prima teză din aceeași directivă: „Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice. […]” - În sfârșit, articolul 56 alineatele (2) și (3) din Directiva 2006/112, în versiunea aplicabilă de la 1 ianuarie 2013(4), prevede: „(2) Locul de închiriere, cu excepția închirierii pe termen scurt, a unui mijloc de transport unei persoane neimpozabile este locul în care clientul este stabilit, își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită. […] (3) În sensul alineatelor (1) și (2), «termen scurt» înseamnă posesia sau utilizarea continuă a mijlocului de transport pe o perioadă de maximum treizeci de zile și, în cazul ambarcațiunilor maritime, pe o perioadă de maximum nouăzeci de zile.” Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare - Societatea QM este o societate de administrare a fondurilor de investiții cu sediul în Luxemburg. Aceasta a pus autovehicule de serviciu, printre altele, la dispoziția a doi angajați cu domiciliul în Germania. Ei au putut utiliza aceste autovehicule atât în scopuri profesionale, cât și în folosul propriu. - În cazul unuia dintre angajați, autovehiculul a fost pus la dispoziție gratuit, în timp ce celălalt angajat a trebuit să plătească un cost dedus din salariu de 5 688 EUR pe an. - Societatea QM efectuează în principal operațiuni scutite de TVA și le contabilizează în Luxemburg într‑un sistem simplificat. Acest sistem nu permite deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru bunurile și serviciile achiziționate într‑o etapă anterioară a comercializării. În special, societatea QM nu și‑a exercitat dreptul de a deduce taxa achitată în amonte pentru cele două autovehicule care fac obiectul litigiului principal. - În luna noiembrie a anului 2014, societatea QM s‑a înregistrat ca plătitor de TVA în Germania și a depus declarații fiscale pentru anii 2013 și 2014 în care a ținut cont de punerea la dispoziție a autovehiculelor în cauză. Pe baza acestor declarații, Administrația Fiscală din Saarbrücken, Germania a emis o decizie de impunere. Totuși, în luna iulie a anului 2015, societatea QM a formulat contestație împotriva acestor decizii. Contestația menționată a fost respinsă la 2 mai 2016. - La 2 iunie 2016, societatea QM a introdus o acțiune împotriva acestei decizii în fața instanței de trimitere. Aceasta susține că punerea la dispoziție a autovehiculelor în cauză nu este impozabilă, deoarece nu constituie o prestare de servicii cu titlu oneros, sau cel puțin nu în totalitate, și nu reprezintă închirierea unui mijloc de transport în sensul articolului 56 din Directiva 2006/112. - În aceste condiții, Tribunalul Fiscal din Saarland, Germania a decis să suspende procedura și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară: „Articolul 56 alineatul (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că prin «închirier[ea] […] unui mijloc de transport unei persoane neimpozabile» se înțelege și punerea la dispoziția personalului a unui autovehicul (de serviciu) care face parte din activele folosite în cadrul activității economice a unei persoane impozabile atunci când acesta nu oferă în schimb nicio contraprestație care nu constă în prestarea (parțială a) activității efectuate de personal, așadar, personalul nu efectuează nicio plată, nicio parte din remunerația sa în bani nu este utilizată în acest scop și nici nu alege între diferite avantaje oferite de persoana impozabilă în urma unei convenții între părți potrivit căreia dreptul de utilizare a autovehiculului de serviciu implică renunțarea la alte avantaje?” Observații introductive - Prin întrebarea preliminară, instanța de trimitere încearcă să stabilească dacă noțiunea de „închiriere a unui mijloc de transport unei persoane neimpozabile”, care figurează la articolul 56 alineatul (2) din Directiva 2006/112, acoperă punerea la dispoziție în mod gratuit de către o persoană impozabilă a unui autovehicul angajaților săi atât în scopuri profesionale, cât și în folosul propriu. - Litigiul principal privește două situații. În una dintre ele, autovehiculul este pus la dispoziție gratuit, în timp ce în cealaltă, angajatul suportă un cost de 5 688 EUR pe an, dedus din salariul său. Formularea întrebării preliminare pare să aibă în vedere numai prima situație, însă Avocatul general consideră că, pentru a oferi instanței de trimitere un răspuns complet și util, este necesar să se analizeze ambele cazuri. Aceasta – argumentează Avocatul general – cu atât mai mult cu cât jurisprudența Curții privind, pe de o parte, utilizarea activelor societății persoanei impozabile în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa și, pe de altă parte, definiția unui contract de închiriere poate conduce la aprecieri divergente. Punerea la dispoziția angajatului a unui autovehicul cu titlu gratuit. De regulă, operațiunile efectuate cu titlu oneros sunt supuse TVA‑ului. Plata poate fi de asemenea sub formă de numerar sau altă contraprestație. În ceea ce privește relația dintre persoana impozabilă și personalul său, jurisprudența Curții oferă o serie de orientări pentru a determina dacă beneficiul acordat angajatului are caracter oneros. - După cum rezultă din informațiile cuprinse în cererea de decizie preliminară și din însăși formularea întrebării preliminare, potrivit instanței de trimitere, în prezenta cauză – în orice caz în privința unuia dintre angajații societății QM – nu este îndeplinită niciuna dintre condițiile pentru stabilirea existenței unei operațiuni cu titlu oneros. - Conform jurisprudenței Curții, numai contraprestația primită în mod real de persoana impozabilă este recunoscută drept contraprestație pentru o prestație efectuată cu titlu oneros și trebuie să existe o legătură directă între această prestație și contraprestația primită. Existența unei astfel de legături între munca prestată de un angajat și un beneficiu specific din partea angajatorului ar trebui, prin urmare, să fie stabilită într‑o situație specifică de către instanța de judecată. Nu poate fi vorba aici despre o „supoziție” sau prezumție. - Într‑o situație precum cea descrisă în întrebarea preliminară, nu există o prestare de servicii efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. - Pe de altă parte, guvernul german invocă un argument suplimentar potrivit căruia faptul că un autovehicul este pus la dispoziția unui angajat contra unei plăți sau gratuit este irelevant în prezenta cauză, întrucât ar trebui să se aplice articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112. Această dispoziție prevede că prestarea de servicii efectuată cu plată include, printre altele, prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul personalului acestora. Întrucât punerea la dispoziție a unui autovehicul într‑o situație precum cea din litigiul principal constituie, fără îndoială, un serviciu, aceasta trebuie, în opinia acestui guvern, să fie supusă TVA‑ului în conformitate cu articolul 2 alineatul (1) litera (c) coroborat cu articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112. Acest serviciu trebuie considerat un serviciu de închiriere a unui mijloc de transport altul decât închirierea pe termen scurt, prin urmare, în conformitate cu articolul 56 alineatul (2) din directiva menționată, locul de prestare a serviciilor respective este locul unde clientul are domiciliul stabil. Acest argument necesită o analiză mai aprofundată. - Articolul 26 alineatul (1) din Directiva 2006/112 impune ca două categorii de situații să fie considerate ca prestare de servicii efectuată cu plată. În primul rând, utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității persoanei impozabile. Acest lucru este însă valabil numai în cazul în care TVA‑ul plătit la achiziționarea acestor bunuri a fost deductibil [litera (a)]. În al doilea rând, prestarea gratuită de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu al personalului acestora sau în alte scopuri care nu au legătură cu activitatea comercială a persoanei impozabile [litera (b)]. În această din urmă situație, este irelevant dacă TVA‑ul plătit pentru achiziționarea de bunuri sau servicii utilizate în scopul prestării gratuite de servicii de către persoanele impozabile în folosul propriu al personalului acestora a fost deductibil sau nu. - Guvernul german acceptă fără discuții că, într‑o situație în care o persoană impozabilă pune la dispoziția angajaților săi un autovehicul în mod gratuit, se va aplica articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112. Guvernul amintit consideră că acest tip de punere la dispoziție constituie un serviciu de închiriere a mijloacelor de transport în sensul articolului 56 alineatul (2) din directiva menționată, al cărui loc de furnizare (și impozitare) este locul domiciliului stabil al clientului. Iar dacă serviciul respectiv este prestat gratuit, trebuie să se aplice articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, în conformitate cu modul său de redactare literal și independent de context. - O astfel de abordare este însă un fel de a pune carul înaintea boilor. Acest raționament, pornind de la o presupunere care ar putea fi cel mult rezultatul său, ignoră complet existența articolului 26 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 și problema care dintre cele două dispoziții cuprinse în acel alineat [litera (a) sau litera (b)] se aplică într‑o situație în care o persoană impozabilă pune la dispoziția angajaților săi un autovehicul în mod gratuit. - Această problemă nu este rezolvată în mod clar de Directiva 2006/112. Formularea literală a acestor dispoziții ar putea sugera că domeniile lor de aplicare se suprapun. Astfel, dacă utilizarea în folosul propriu a bunurilor de către o persoană impozabilă sau angajații săi nu poate fi impozitată în temeiul articolului 26 litera (a) din directivă, în special în cazul în care bunurile respective nu au conferit dreptul la deducerea taxei achitate în amonte, această utilizare poate fi totuși considerată un serviciu și impozitată în temeiul articolului 26 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată. - Cu toate acestea, o astfel de interpretare ar fi, în opinia Avocatului genera, incompatibilă cu scopul reglementării și cu principiul neutralității fiscale. De asemenea, ar lipsi, în principiu, de sens articolul 26 alineatul (1) litera (a) din directiva amintită. - Deși Curtea nu s‑a pronunțat în jurisprudența sa cu privire la delimitarea domeniului de aplicare al celor două dispoziții(12), s‑a pronunțat asupra scopului și funcției acestora. - Curtea a decis cu privire la articolul 6 alineatul (2) din A șasea directivă 77/388/CEE(privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: bază unitară de evaluare, directivă abrogată și înlocuită de Directiva 2006/112), a cărui formulare este identică în esență cu formularea articolului 26 alineatul (1) din Directiva 2006/112, că scopul său este de a asigura egalitatea de tratament a persoanelor impozabile și a consumatorilor. Această dispoziție urmărește să evite neimpozitarea bunurilor incluse în activele unei întreprinderi utilizate în folosul propriu și a serviciilor furnizate gratuit în folosul propriu. - În special, în ceea ce privește articolul 6 alineatul (2) litera (a) din Directiva 77/388 [în prezent, articolul 26 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112], Curtea a afirmat că, întrucât scopul său este evitarea neimpozitării bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile și sunt utilizate în folosul propriu, această dispoziție impune ca o astfel de utilizare să fie considerată un serviciu cu titlu oneros și să fie impozitată numai în cazul în care persoana impozabilă și‑a exercitat dreptul de a deduce taxa achitată în amonte la achiziționarea respectivelor bunuri. Pe de altă parte, impozitarea utilizării în folosul propriu a unui bun care, deși face parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile, nu i‑a conferit acesteia dreptul de a deduce taxa achitată în amonte la achiziționarea sa ar constitui o dublă impunere contrară principiului neutralității fiscale. În această privință, nu este relevant motivul pentru care persoana impozabilă nu a putut exercita dreptul de a deduce taxa achitată în amonte la momentul achiziționării bunurilor(16). - Într‑o astfel de situație este o persoană impozabilă care, la fel ca societatea QM, desfășoară exclusiv o activitate scutită de plata TVA‑ului și nu are dreptul să deducă taxa achitată în amonte la achiziționarea de bunuri și servicii în scopul acestei activități. Din punctul de vedere al sistemului TVA‑ului, o astfel de persoană impozabilă se află într‑o situație similară cu cea a unui consumator, și anume suportă sarcina TVA‑ului achitat în amonte în etapele anterioare ale comercializării. - În consecință, aplicarea articolului 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, în cazul în care o astfel de persoană impozabilă utilizează în folosul propriu, în mod gratuit, bunuri care fac parte din activele folosite în cadrul activității sale economice, ar constitui o eludare a restricției prevăzute la litera (a) a aceleiași prevederi, potrivit căreia numai utilizarea în folosul propriu a bunurilor pentru care persoana impozabilă și‑a exercitat dreptul de a deduce taxa achitată în amonte este considerată a fi un serviciu impozabil. Aceasta ar însemna o dublă impozitare a acestor bunuri și ar încălca astfel principiul neutralității fiscale. - Prin urmare, Avocatul general consideră că articolul 26 alineatul (1) din Directiva 2006/112 ar trebui interpretat în sensul că litera (b) a acestei prevederi nu se aplică serviciilor care constau în punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă în folosul propriu sau în alte scopuri care nu au legătură cu desfășurarea activității sale de bunuri care fac parte din activele folosite în cadrul unei activități economice a respectivei persoane impozabile. În cazul unor astfel de servicii, se aplică litera (a) din aceeași prevedere, conform căreia o astfel de prestare este considerată a fi un serviciu furnizat cu titlu oneros, dar numai dacă persoana impozabilă și‑a exercitat dreptul de a deduce taxa achitată în amonte la achiziționarea bunurilor respective. - În consecință, se propune să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice în folosul propriu al unui angajat, în cazul în care angajatul respectiv nu suportă un cost pentru aceasta, nici nu renunță la o parte din remunerație sau la alte beneficii pe care i le datorează persoana impozabilă, nici nu furnizează o muncă suplimentară pentru punerea autovehiculului la dispoziția sa, nu constituie o prestare de servicii cu titlu oneros, în sensul acestor dispoziții. Punerea la dispoziția angajatului a unui autovehicul cu titlu oneros. Deși întrebarea adresată se referă în mod expres doar la situația în care un autovehicul este pus la dispoziția unui angajat cu titlu gratuit, procedura în fața instanței naționale vizează două situații, iar în cea de a doua situație angajatul suportă un cost dedus din salariu pentru autovehiculul care i‑a fost pus la dispoziție. - În situația în care angajatul unei persoane impozabile suportă un cost pentru punerea la dispoziția sa de către persoana impozabilă a unui autovehicul în folosul propriu, în opinia noastră, există o operațiune de prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112. Prin urmare, nu este necesar să se facă referire la articolul 26 alineatul (1) litera (a) din aceeași directivă. Această din urmă dispoziție se aplică, în opinia noastră, situațiilor în care bunurile care constituie active folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile sunt puse la dispoziție cu titlu gratuit. - Acest lucru are două consecințe. În primul rând, rezerva cuprinsă la articolul 26 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, potrivit căreia această dispoziție se aplică numai bunurilor la achiziționarea cărora persoana impozabilă și‑a exercitat dreptul de a deduce taxa achitată în amonte, nu se aplică. În cazul în care o persoană impozabilă pune la dispoziția unui angajat un bun, de exemplu un autovehicul, care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice și acest lucru are loc în cadrul unui raport de muncă, trebuie să se considere că acționează în calitate de persoană impozabilă. Prin urmare, o astfel de operațiune este, în principiu, supusă impozitării. În schimb, persoana impozabilă obține, de regulă, dreptul de a deduce taxa achitată în amonte la achiziționarea acestor bunuri, iar în cazul în care, la fel ca societatea QM, nu desfășoară o activitate impozabilă într‑un anumit stat membru, dreptul la rambursarea acesteia. - În al doilea rând, baza de impozitare într‑o astfel de situație trebuie, în principiu, să fie reprezentată de suma primită efectiv de persoana impozabilă de la angajatul său pentru punerea la dispoziție a bunurilor, iar nu, așa cum se întâmplă în practică în cazul punerii la dispoziție a bunurilor în mod gratuit, de costul achiziționării bunurilor. - Desigur, autoritățile naționale competente trebuie să stabilească dacă costurile suportate de angajat constituie efectiv plata pentru punerea la dispoziție a bunurilor. Sistemul comun al TVA nu este destinat să impoziteze toate fluxurile financiare. Sunt supuse impozitării operațiunile, și anume livrările de bunuri și prestările de servicii, efectuate cu titlu oneros. Fluxurile financiare aferente acestor operațiuni constituie doar baza de impozitare a acestor operațiuni, deoarece se consideră că reflectă valoarea lor. Acestea trebuie să aibă însă natura unor beneficii reciproce și echivalente pentru ca operațiunile la care se referă aceste fluxuri să fie considerate prestări de servicii efectuate cu titlu oneros în sensul articolului 2 din Directiva 2006/112. Concluzie Ne oprim aici cu consideraţiile expuse, pe larg, de Avocatul general, în lumina cărora acesta propune să se răspundă astfel la întrebarea preliminară adresată de Tribunalul Fiscal din Saarland: „1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c) și articolul 26 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE din 12 februarie 2008, trebuie interpretate în sensul că punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice în folosul propriu al un angajat, în cazul în care angajatul respectiv nu suportă un cost pentru aceasta, nici nu renunță la o parte din remunerație sau la alte beneficii pe care i le datorează persoana impozabilă, nici nu furnizează o muncă suplimentară pentru punerea autovehiculului la dispoziția sa, nu constituie o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul acestor dispoziții. 2) În cazul în care o instanță națională stabilește că punerea la dispoziție de către o persoană impozabilă a unui autovehicul care face parte din activele folosite în cadrul activității sale economice pentru utilizarea în folosul propriu al unui angajat pentru o perioadă mai mare de treizeci de zile este efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 și a jurisprudenței Curții cu privire la această dispoziție, articolul 56 alineatul (2) din directiva respectivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea de „închiriere a unui mijloc de transport, cu excepția închirierii pe termen scurt”, include o astfel de punere la dispoziție. Concluziile Avocatului general, cu propuneri de hotărâre, prezentate la 17 septembrie 2020 în Cauza C‑288/19 QM împotriva Finanzamt Saarbrücken, ca răspuns la cererea de decizie preliminară introdusă de Tribunalul Fiscal din Saarland, Germania. Rapid actualizată, platforma legislativă Indaco Lege5 este instrumentul ideal pentru urmărirea modificărilor legislative, mai ales în contexul decretării stării de urgență pe teritoriul României.