Răspunzând la întrebări preliminare primite de la Curtea de Apel Alba Iulia, Curtea de Justiţie a UE a declarat că o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA‑ului pe care l‑a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA‑ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr‑o expertiză dispusă de o instanță națională.
Decizia preliminară a fost dată prin hotărârea din 21 noiembrie 2018, pronunţată în cauza C‑664/16, în procedura L.H.V. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba.
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea Directivei nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”), în special a articolelor 167, 168, 178 și 273 din aceasta, precum și a principiilor neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu, în legătură cu refuzul opus reclamantului din litigiul principal în ceea ce privește exercitarea de către acesta a dreptului său de deducere a TVA‑ului pentru bunurile și serviciile pe care le‑a utilizat pentru propriile operațiuni, întrucât nu a fost în măsură să prezinte facturi referitoare la bunurile și serviciile menționate.
Litigiul principal și întrebările preliminare
Iată, pe scurt, cum s-a ajuns la întrebări preliminare trimise la CJUE.
– Domnul V. a întreprins un proiect de construcție a unui ansamblu rezidențial de 16 clădiri cu locuințe unifamiliale și colective, totalizând 90 de apartamente, care a fost finalizat în perioada 6 iunie 2006-8 septembrie 2008. Acesta deținea în plus, în acea perioadă, mai multe terenuri care făcuseră obiectul unei autorizații administrative în vederea edificării de locuințe unifamiliale.
– Domnul V. a efectuat 29 de tranzacții imobiliare în cursul anului 2006 și 70 de tranzacții imobiliare în cursul anilor 2007-2009. Acesta a vândut de asemenea terenuri construibile în perioada 2008-2009.
– Întrucât, încă din luna iunie a anului 2006, cifra de afaceri realizată de reclamant depășise plafonul legal de scutire de TVA, autoritățile fiscale au considerat că acesta avea calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA și că, în consecință, trebuia să se înregistreze ca atare începând cu data de 1 august 2006.
– În lipsa oricărei înregistrări în scopuri de TVA și a depunerii oricărei declarații privind această taxă la autoritățile fiscale, DGFP Alba l‑a obligat pe domnului V., prin decizie de impunere la plata TVA datorat pentru perioada 1 august 2006-31 decembrie 2009, precum și la majorări de întârziere și penalități de întârziere.
– Domnul V. a contestat cuantumul acestei decizii rectificative la autoritățile administrative, care, printr-o altă decizie, au admis în parte cererile sale.
– Domnul V. a formulat la Curtea de Apel Alba Iulia o acțiune având ca obiect anularea deciziei de impunere menționate și a deciziei din 19 august 2011. În această privință, el a arătat că nu îi revenea nici obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, nici obligația de a ține vreun registru, întrucât procedase la plata acestei taxe la momentul efectuării achizițiilor și nu colectase niciodată TVA de la cumpărătorii săi.
– Prin hotărârea din 3 decembrie 2014, pentru motivul că Curtea de Apel Alba Iulia refuzase în mod greșit să acorde persoanei impozabile dreptul de a deduce TVA‑ul, Înalta Curte de Casație și Justiție a casat sentința pronunțată de instanța menționată și i‑a trimis cauza spre rejudecare.
– În acest scop, Înalta Curte de Casație și Justiție a apreciat că instanța de apel, după ce a arătat că domnul V. beneficia de un drept de deducere prin înscrierea din oficiu în rândul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, a considerat în mod greșit că acesta nu putea valorifica anumite documente, în speță concluziile a două expertize, pentru motivul că nu depusese exemplarul original al documentelor privind achizițiile de bunuri și servicii aferente construcțiilor tranzacționate, deși precizase în cererea de chemare în judecată în fața instanței respective că nu era în măsură să furnizeze documentele menționate.
– Aceasta a reproșat de asemenea instanței de apel că s‑a abținut să aprecieze dacă valoarea dreptului de deducere a TVA‑ului putea fi stabilită cu ajutorul altor documente decât facturile originale, pentru a da „eficiență principiului realității operațiunii economice efectuate și evitării unui formalism excesiv”. În această privință, Înalta Curte de Casație și Justiție a subliniat că documentele referitoare la serviciile prestate și la lucrările executate de constructorul sau de constructorii imobilelor respective ar fi de asemenea relevante.
– Curtea de Apel Alba Iulia arată că, în urma hotărârii pronunțate în recurs, domnul V. a supus dezbaterii o adresă din 15 februarie 2008, comunicată Camerei Notarilor Publici București, prin care ANAF a făcut o interpretare în sensul incidenței prevederilor Codului fiscal în cazul persoanelor fizice neînregistrate în scopuri de TVA care, începând cu data de 1 ianuarie 2008, au efectuat înstrăinări de construcții noi, părți ale acestora sau terenuri construibile. În acest sens, domnul V. susține că, în perioada 2006-2008, nicio persoană fizică nu s‑a putut înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de TVA și că, în plus, nu exista nicio obligație privind emiterea de facturi, lipsa facturilor fiind compensată prin emiterea de bonuri de casă, devenite în prezent ilizibile din cauza proastei calități a tușului utilizat.
– În decizia de trimitere la CJUE, Curtea de Apel Alba Iulia arată că problema cu care este sesizată privește aspectul dacă un dezvoltator imobiliar care, fără să fi realizat demersuri prealabile pe lângă autoritatea fiscală competentă, nu s‑a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deși avea această obligație, și care nu a ținut o evidență contabilă este îndreptățit să beneficieze de deducerea TVA‑ului aferent fluxului de numerar investit în edificarea construcțiilor vândute în condițiile în care, neputând furniza facturi fiscale, celelalte documente furnizate sunt ilizibile și, în consecință, insuficiente pentru a determina existența și întinderea dreptului de deducere.
– Curtea de Apel Alba Iulia ridică problema dacă aplicarea principiului neutralității TVA‑ului este de natură să permită exercitarea dreptului de deducere atunci când, în împrejurări precum cele din cauza principală, în care, printre altele, emiterea de facturi destinate persoanelor fizice nu era obligatorie la acea dată, persoana impozabilă nu poate furniza facturi și dacă principiul proporționalității se opune unei măsuri ce are ca efect restrângerea dreptului de deducere a TVA‑ului în aceste împrejurări.
Considerente pentru decizia CJUE
– CJUE a trebuit să se pronunţe dacă Directiva TVA, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității TVA‑ului și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA‑ului pe care l‑a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente poate beneficia de un drept de deducere a TVA‑ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr‑o expertiză dispusă de o instanță națională.
– Dreptul de deducere a TVA‑ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte de persoana impozabilă.
– În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menționată.
– Or, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA‑ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept.
– Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA‑ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta. Astfel, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i‑au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA‑lui și pentru care a achitat efectiv TVA‑ul.
– Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA‑ul. O estimare rezultată dintr‑o expertiză dispusă de o instanță națională poate, eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.
– În speță, din informațiile care figurează în decizia de trimitere reiese că, neavând posibilitatea de a furniza facturi fiscale, domnul V. a prezentat alte documente care sunt însă ilizibile și, potrivit instanței de trimitere, sunt insuficiente pentru a stabili existența și întinderea unui drept de deducere.
– În ceea ce privește proba printr‑o expertiză judiciară, precum cea în discuție în litigiul principal, această instanță precizează că expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA‑ului deductibil pe baza cantității de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcțiilor pe care aceasta le‑a vândut. În această privință, trebuie să se constate însă că o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul V. a achitat efectiv taxa respectivă pentru operațiunile efectuate în amonte în scopul construirii acestor clădiri.
Având în vedere ansamblul considerațiilor aplicabile, Curtea de Justiţie a UE a declarat următoarele:
Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA‑ului pe care l‑a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA‑ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr‑o expertiză dispusă de o instanță națională.
Ai nevoie de Codul fiscal? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
