21 Martie, 2019

Impunerea din oficiu: unele probleme legate de deducerea TVA

O cauză judecată pe dreptul italian a ridicat probleme ce ţin de stabilirea bazei de impozitare prin inducţie. Chiar dacă sunt diferenţe faţă de sistemul românesc al impunerii din oficiu, cazul de faţă a pus în discuţie principiile neutralităţii şi proporţionalităţii la deducerea TVA. 

Reamintim că, în dreptul nostru, Codul de procedură fiscală prevede, prin art. 107 că nedepunerea declarației de impunere dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale prin decizie de impunere. Stabilirea din oficiu nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înștiințarea contribuabilului/plătitorului privind depășirea termenului legal de depunere a declarației de impunere. Aceste prevederi nu sunt aplicabile după începerea inspecției fiscale pentru obligațiile fiscale nedeclarate. În aplicarea acestor dispoziţii se aplică Ordinul nr. 1869/2018 al MFP pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea din oficiu a impozitului anual pe veniturile persoanelor fizice, publicat în Monitorul Oficial nr. 701 din 10.08.2018.

Reglementările italiene, de la care a pornit cauza în discuţie prevăd că:

- în cazul impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice care desfășoară o activitate economică sau profesională independentă, se efectuează rectificări, între altele, în cazul în care se constată că elementele indicate în declarație și în anexele sale sunt incomplete, false sau inexacte;

- verificarea veridicității declarațiilor referitoare la TVA poate fi efectuată printr‑o modificare formală a declarației depuse sau printr‑un control mai aprofundat, pe baza elementelor și a informațiilor aflate la dispoziția administrației fiscale sau colectate;

- birourile Departamentului de venituri din cadrul Ministerului Finanțelor, după consultarea asociațiilor profesionale și a celor de ramură, elaborează, cu privire la diversele sectoare economice, studii sectoriale specifice în scopul de a face mai eficace acțiunea de constatare și de a asigura o determinare mai structurată a coeficienților de extrapolare;

- rectificările impunerii bazate pe studiile sectoriale se aplică în situația în care cuantumul veniturilor sau al remunerațiilor declarate este inferior în comparație cu cuantumul veniturilor sau al remunerațiilor ce poate fi determinat pe baza acestor studii.

- în scopuri de TVA, la cuantumul veniturilor sau al remunerațiilor celor mai mari, stabilit pe baza respectivelor studii sectoriale, ținând seama de existența unor operațiuni neimpozabile sau supuse unui regim special, se aplică rata medie care rezultă din raportul dintre taxa aplicată operațiunilor taxabile, din care se scade taxa aplicată livrărilor de bunuri amortizabile, și cifra de afaceri declarată. 

Taxarea cu respectarea principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii

Persoană impozabilă în scopuri de TVA, doamna F. a făcut obiectul unei proceduri de rectificare a impunerii anuale. Contribuabila a contestat cuantumul rectificării impunerii care se intenționa să îi fie notificat și care era determinat pe baza studiului sectorial privind categoria economiștilor și a consultanților fiscali. În urma primirii deciziei de impunere, inclusiv TVA datorat, dna. F. a introdus o acțiune la Comisia Fiscală regională în scopul de a contesta, între altele, sumele restante datorate cu titlu de TVA care îi erau reclamate de administrația fiscală. În special, aceasta a susținut că administrația fiscală aplicase în mod eronat situației sale studiul sectorial privind economiștii și consultanții fiscali, în loc să aplice studiul ce privește consilierii de resurse umane, despre care reclamanta consideră că reprezintă activitatea sa principală. În plus, aceasta a susținut că cuantumul TVA‑ului fusese evaluat pe baza unui studiu sectorial care nu permite să se dea o imagine coerentă a veniturilor generate de întreprinderea sa în ceea ce privește proporționalitatea și coerența.

Comisia Fiscală a avut, însă, îndoieli, în special având în vedere principiile neutralității fiscale și proporționalității, în ceea ce privește metoda de evaluare a sumelor restante datorate cu titlu de TVA, bazată pe un studiu sectorial, în sensul că o asemenea metodă de evaluare nu ține seama decât de un venit global, fără a lua în considerare fiecare dintre operațiunile economice realizate de persoana impozabilă și dreptul său de a deduce cuantumul TVA‑ului pe care l‑a achitat în amonte.

În aceste condiții, Comisia Fiscală Provincială din Regiunea Calabria a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții de Justiţie a UE o întrebare preliminară pentru a se clarifica dacă Directiva TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care permite administrației fiscale să recurgă la o metodă inductivă bazată pe studii sectoriale aprobate prin decret ministerial pentru a determina cuantumul cifrei de afaceri realizate de o persoană impozabilă și, în consecință, să efectueze o rectificare a impunerii care să oblige la plata unui cuantum suplimentar de TVA.

Deliberând, CJUE a răspuns că Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care autorizează o administrație fiscală, în caz de neconcordanțe grave între veniturile declarate și veniturile estimate pe baza unor studii sectoriale, să recurgă la o metodă inductivă, întemeiată pe astfel de studii sectoriale, pentru a determina cuantumul cifrei de afaceri realizate de o persoană impozabilă și să efectueze, în consecință, o rectificare a impunerii, care să oblige la plata unui cuantum suplimentar de TVA, cu condiția ca această reglementare și aplicarea acesteia să permită persoanei impozabile, cu respectarea principiilor neutralității fiscale și proporționalității, precum și a dreptului la apărare, să conteste rezultatele obținute prin această metodă, pe baza tuturor probelor contrare de care dispune, și să își exercite dreptul de deducere în conformitate cu dispozițiile care figurează în titlul X din Directivă, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

Iată câteva din considerentele avute în vedere de CJUE pentru motivarea hotărârii din 21 noiembrie 2018 în cauza C‑648/16, în procedura Fortunata Silvia Fontana împotriva Agenzia delle Entrate –Direzione provinciale di Reggio Calabria.

- Pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea, articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA permite statelor membre să impună alte obligații pe care le consideră necesare în acest scop.

- Nedeclararea de către o persoană impozabilă a întregii cifre de afaceri realizate nu poate să împiedice colectarea TVA‑ului și revine instituțiilor naționale competente sarcina de a restabili situația, astfel cum ar fi fost aceasta în lipsa unui astfel de comportament al persoanei impozabile.

- Articolul 273 din Directiva TVA nu se opune, în principiu, unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, care stabilește cuantumul TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă, pe baza cifrei de afaceri globale, astfel cum a fost evaluată prin inducție pe baza unor studii sectoriale, pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni frauda fiscală.

- Cu toate acestea, reglementarea națională respectivă și aplicarea acesteia nu pot fi conforme dreptului Uniunii decât dacă respectă principiile neutralității fiscale și al proporționalității.

- În ceea ce privește principiul neutralității fiscale, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA.

- În cazul în care administrația fiscală intenționează să transmită o rectificare de TVA, al cărei cuantum rezultă dintr‑o cifră de afaceri suplimentară globală, stabilită prin metoda inductivă, persoana impozabilă în cauză trebuie să aibă dreptul de a deduce TVA‑ul pe care l‑a achitat în amonte, în condițiile prevăzute în acest sens în titlul X din Directiva TVA.

- În ceea ce privește principiul proporționalității, acest principiu nu se opune unei legislații naționale care prevede că numai neconcordanțele semnificative dintre cuantumul cifrei de afaceri declarate de persoana impozabilă și cel determinat prin metoda inductivă, ținând seama de cifra de afaceri realizată de persoane care exercită aceeași activitate ca această persoană impozabilă, pot declanșa procedura care conduce la rectificare.

- Persoana impozabilă trebuie, pe de o parte, să aibă posibilitatea de a contesta corectitudinea studiului sectorial în cauză și/sau relevanța acestui studiu în vederea aprecierii situației sale specifice. Pe de altă parte, persoana impozabilă trebuie să fie în măsură să clarifice circumstanțele pentru care cifra de afaceri declarată, deși este mai mică decât cifra de afaceri determinată prin metoda inductivă, corespunde realității activității sale în cursul perioadei în cauză. În măsura în care aplicarea unui studiu sectorial implică posibilitatea persoanei impozabile de a dovedi, dacă este cazul, fapte negative, principiul proporționalității impune ca nivelul de probă necesar să nu fie excesiv de ridicat.

Ai nevoie de Codul de procedură fiscală? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
comentarii

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu