1. Impozitul pe profit amânat prin prisma reglementărilor contabile aplicabile la nivelul României.
OMFP nr. 1286/2012 prevede obligativitatea calculului impozitului pe profit amânat dar face trimitere la aplicarea dispoziţiilor IAS 12 “Impozit pe profit”. Astfel, conform punctul 1241 din OMFP nr. 1286/2012, impozitul pe profit care, potrivit IAS 12 “Impozit pe profit”, se recunoaşte în alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidenţiază în contul 1034 «Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmărindu-se distinct impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat.
În acest cont se evidenţiază şi impozitul pe profit amânat corespunzător rezervelor legale şi altor rezerve prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. În contul 1034 «Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii» nu se evidenţiază impozitul pe profit corespunzător rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscându-se direct în elementul respectiv de capitaluri proprii.
2. Tratament contabil aplicabil în baza IAS 12 “Impozit pe profit”
IAS 12 stabileşte tratamentul contabil care se aplică impozitului pe profit. În cadrul prevederilor sale regăsim tratamentul aplicat creanţelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit în situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor legate de impozitele pe profit. O societate care aplică acest standard trebuie să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente în acelaşi mod în care contabilizează tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine.
Pentru tranzacţiile şi alte evenimente recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii), orice efecte fiscale aferente sunt, de asemenea, recunoscute în afara profitului sau pierderii (fie în alte elemente ale rezultatului global, fie direct în capitalurile proprii).
* Datoriile şi creanţele privind impozitul curent
| Recunoaştere | Impozitul curent al perioadei curente şi al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită cu privire la perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă. |
| Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanţă. | |
| Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaşte beneficiul drept creanţă în acea perioadă în care apare pierderea fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat pentru entitate şi să poată fi evaluat în mod credibil. | |
| Să reţinem | Impozitul curent trebuie recunoscut ca datorie şi cheltuială în perioada căreia îi este aferent. Prin urmare, la nivel de balanţă contabilă avem o datorie (un activ) pentru impozitele curente neplătite (plătite în avans). Beneficiul aferent unei perioade fiscale reportate pentru recuperarea impozitului plătit pentru o perioadă anterioară trebuie recunoscut ca activ. |
2.2. Recunoaşterea datoriilor şi creanţelor privind impozitul amânat
* Datoriile privind impozitul amânat
| Recunoaşterea unei datorii cu impozitul amânat | O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:a) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; saub) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care nu reprezintă o combinare de întreprinderi şi la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală). |
| Regula de bază | O diferenţă temporară impozabilă rezultă atunci când:- valoarea contabilă a activului > baza fiscală a activuluisau- valoarea contabilă a datoriei < baza fiscală a datoriei Diferenţa temporară impozabilă x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat |
| Diferenţe temporare impozabile | Inevitabil, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obţine entitatea în perioadele viitoare.Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar obligaţia de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat.Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară impozabilă se va relua şi entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către entitate sub formă de plăţi reprezentând impozite. |
| Exemple de diferenţe temporare impozabile | Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclus(ă) în profitul contabil într-o perioadă, dar este cuprins(ă) în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferenţe temporare sunt deseori descrise ca diferenţe de plasare în timp. Exemple de diferenţe temporare care sunt diferenţe temporare impozabile şi care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amânat:a) venitul din dobânzieste inclus în profitul contabil proporţional cu trecerea timpului, dar în unele jurisdicţii poate fi inclus în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanţe recunoscute în situaţia poziţiei financiare cu privire la astfel de venituri din dobânzi este nulă, deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;b) amortizarea utilizată la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să se deosebească de cea utilizată la determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi baza sa fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autorităţile fiscale într-o determinare a profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare. O diferenţă temporară impozabilă apare şi se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă amortizarea fiscală este mai puţin rapidă decât amortizarea contabilă, apare o diferenţă temporară deductibilă, care se concretizează într-o creanţă privind impozitul amânat); şic) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil în perioada în care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare şi baza fiscală a acestora, egală cu zero.De asemenea, diferenţe temporare mai pot apărea atunci când:
a) costul unei combinări de întreprinderi este alocat prin recunoaşterea activelor dobândite identificabile şi a datoriilor asumate la valoarea lor justă, dar nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale; b) activele sunt reevaluate şi nu se face nicio ajustare echivalentă în scopuri fiscale; c) în urma unei combinări de întreprinderi rezultă un fond comercial; d) baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială se deosebeşte de valoarea lor contabilă iniţială, de exemplu când o entitate beneficiază de subvenţii guvernamentale neimpozabile pentru active; sau e) valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi entităţi asociate sau a intereselor în asocierile în participaţie se diferenţiază de baza fiscală a investiţiei sau a interesului. |
| Exemple practice | Un activ care a costat 150 are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la valoarea de 90 şi rata de impozitare este de 25 %. SoluţieBaza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscală cumulativă de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obţină profit impozabil în valoare de 100, dar nu va putea să deducă decât amortizarea fiscală de 60.În consecinţă, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 10 (25% din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza fiscală de 60 se constituie într-o diferenţă temporară impozabilă de 40.Prin urmare, entitatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25% din 40), reprezentând impozitele pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului. |
| Să reţinem | O datorie privind impozitul amânat este recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia cazului în care aceste diferenţe apar din:a) fondul comercial a cărui amortizare nu este deductibilă în scopuri fiscale sau dinb) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care nu este o combinare de întreprinderi şic) la momentul tranzacţiei, nu afectează nici profitul contabil şi nici pe cel impozabil. |