Cu toate că este de mare interes, problema impozitelor amânate este foarte puţin cunoscută de contribuabili şi de organele fiscale, atât ca sens şi conţinut, dar în special din punct de vedere al aplicării în practică. Prin materialul de faţă se prezintă sensul, conţinutul şi modul legal de aplicare al impozitelor amânate pe exemplul unor facilităţi fiscale acordate sub forma amortizării accelerate.

Pentru bugetul de stat, la o unitate la care se aplică amortizarea accelerată, „Impozitul amânat la plată pe mai mulţi ani” = „impozitul anual, calculat pe cumulat, în condiţiile amortizării liniare” – „impozitul anual, calculat pe cumulat, în condiţiile amortizării accelerate”. În cazul amortizării liniare, respectiv al lipsei facilităţilor fiscale, nu se poate vorbi de impozite amânate. Impozitele amânate apar şi există numai în condiţiile acordării de facilităţi fiscale.

Impozitarea amânată este o realitate practică, fiind prevăzută prin:

  • Standardele internaţionale de raportarea financiară (I.F.R.S.);
  • legislaţia Uniunii Europene, şi
  • legislaţia contabilă şi fiscală din fiecare ţară a Uniunii Europene şi din celelalte ţări dezvoltate din lume.

Elemente de detaliu şi regulile de bază privind determinarea şi înregistrarea în contabilitate a  impozitelor amânate sunt cuprinse în:

1. „Standardele Internaţionale de Raportare Financiară” (IFRS), respectiv în Standardul 12 „Impozitul pe profit”.

2. Reglementările emise în fiecare ţară pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”.

Obligaţia de a calcula şi de a evidenţia impozitele amânate o au numai entităţile care întocmesc situaţii financiare conform cu Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), entităţi care sunt prevăzute prin reglementările din fiecare ţară. 

În condiţiile armonizării Reglementărilor contabile din fiecare ţară a Uniunii Europene cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, legislaţia din fiecare ţară conţine, în general, următoarele prevederi:

1. În Legea contabilităţii nr. 82/1991

1.1. În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar.

1.2. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia.

1.3. Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale.

1.4. Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. […].

2. În Codul fiscal

2.1. Amortizarea fiscală.

În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează:

a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi x% (în general 50%) din valoarea de intrare a mijlocului fix;

b) pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.

2.2. Pierderi fiscale

Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii  y ani (în general 5-7 ani) consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. […]. 

Luând ca exemplu un mijloc fix cu valoare de inventar de 10.000 de euro şi durata de serviciu normată (d.s.n.) de 5 ani, în Tabelul nr.1 se prezintă, distinct (1) cheltuielile deductibile fiscal cu amortizarea liniară faţă de (2) cheltuielile deductibile fiscal cu amortizarea accelerată, care sunt mult diferite unele faţă de altele. 

Tabelul nr. 1

Cheltuielile deductibile fiscal cu amortizarea liniară faţă de cheltuielile deductibile fiscal cu amortizarea accelerată 

Nr. crt.

V.i.

D.S.N.

Anul

Total amortizare

1

2

3

4

5

0

1

2

3

4

5

6

7

8=3+4+5+6+7

1

Cheltuieli deductibile cu  amortizarea  liniară

2

10.000

5

2.000

2.000

2.000

2.000

2.000

10.000

3

Cheltuieli deductibile cu  amortizarea  accelerată

4

10.000

5

5.000

1.250

1.250

1.250

1.250

10.000

 

Notaţii şi precizări:

V.i. = valoarea de inventar.

D.S.N. sau d.s.n. = durata de serviciu normată.

În cazul aplicării metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează:

a) pentru primul an de utilizare:

amortizarea = 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix = 50% x 10.000 de euro = 5.000 de euro;

b) pentru fiecare an din următorii 4 ani rămaşi la amortizarea:

amortizarea = valoarea rămasă de amortizat a mijlocului fix: durata normală de utilizare rămasă a acestuia = (10.000 – 5.000) de euro : (5 – 1) ani = 5.000 de euro : 4 ani = 1.250 de euro. 

Din momentul în care se aplică amortizarea accelerată intervin schimbări deosebit de mari, uneori radicale, în rezultatul fiscal al unităţii.

Aplicarea amortizării accelerate are drept consecinţă, în anul de utilizare, fie reducerea, uneori substanţială, a profitului impozabil şi, pe cale de consecinţă, şi a impozitului pe profit datorat, fie trecerea pe pierderi, caz în care unitate nu mai datorează impozitului pe profit.

Deosebit de important este a se reţine faptul că efectele fiscale negative generate de aplicarea amortizării accelerate (constând fie în diminuarea profitului impozabil, fie în trecerea unităţii pe pierdere fiscală), sunt numi temporare, numai în primul sau în primii ani de utilizare a mijlocului fix supus amortizării accelerate.

Altfel spus, efectele fiscale negative generate de aplicarea amortizării accelerate se manifestă numai în primul an sau numai în primii ani din cadrul duratei de serviciu normate a mijlocului fix supuse amortizării accelerate.

Pe întreaga durata de serviciu normată (d.s.n.) a mijlocului fix pentru care s-a aplicat amortizarea accelerată (care a condus la o asemenea schimbare a rezultatului fiscal), în condiţii normale obligatoriu trebuie să se ajungă la acelaşi rezultat fiscal cu cel care s-ar fi obţinut în cazul amortizării liniare.

În cazul în care unitatea s-a înregistrat cu pierdere fiscală în primul an de utilizare a mijlocului fix supus  amortizării accelerate, această pierdere urmează a fi recuperată din profiturile impozabile obţinute în următorii  z ani (în general 4-5 ani) consecutivi, conform celor prevăzute prin Codul fiscal.

Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

Modificările fiscale sunt numai „redistributive”, numai în cadrul duratei de serviciu normate a mijlocului fix supus  amortizării accelerate.

La sfârşitul duratei de serviciu normate a mijlocului fix supus amortizării accelerate, rezultatul fiscal (profitul impozabil şi impozitul pe profit datorat bugetului de stat), pe cumulat, trebuie să fie aceleaşi, prin ambele metode de amortizare.

În cazul amortizării liniare, în care amortizarea, în cifre absolute, este aceiaşi, uniformă, pe întreaga durată de serviciu normată a mijlocului fix supus amortizării, nu se poate vorbi de impozite amânate.

Dintre cele 3 sisteme de amortizare, respectiv 1) liniară, 2) accelerată şi 3) degresivă, numai sistemul de amortizare liniară nu conduce la impozitarea amânată.

Amortizarea degresivă, reglementată prin Cod fiscal din fiecare ţară, conduce şi ea la impozitarea amânată, dar această metodă de amortizare este mai rar întâlnită în practică.

Ca exemplu în care amortizarea degresivă se pretează cel mai bine a fi aplicată, este cel al unităţilor de extracţie de petrol şi gaze, în care producţiile de extracţie a ţiţeiului şi a gazelor prin erupţie naturală sunt foarte mari la început, reducându-se substanţial în anii următori. 

Pentru a se înţelege corect şi pe deplin problema impozitării amânate, vom porni de la exemplul din Tabelul nr. 2 în care se prezintă situaţia rezultatului contabil şi a rezultatului fiscal al unei unităţi, atât în condiţiile aplicării amortizării liniare, cât şi în cazul amortizării accelerate.

Tabelul nr. 2

Situaţia rezultatului contabil şi fiscal al unei unităţi, atât în condiţiile aplicării amortizării liniare, cât şi în cazul amortizării accelerate 

Linia (L).

Indicatorul

Anul, din durata de serviciu normată:

Total

1

2

3

4

5

0

1

2

3

4

5

6

7=2+3++4+5+6

 

În condiţiile  amortizării  liniare

1

Venituri totale.

50.000

50.000

50.000

50.000

50.000

250.000

2

Cheltuieli, fără cheltuielile

cu amortizarea.

47.000

47.000

47.000

47.000

45.000

235.000

3

Cheltuieli cu amortizarea.

2.000

2.000

2.000

2.000

2.000

10.000

4

Cheltuieli totale = L2 + L3

49.000

49.000

49.000

49.000

49.000

245.000

5

Profitul impozabil, distinct

pe fiecare an = L1–L4

1.000

1.000

1.000

1.000

1.000

5.000

6

Impozitul pe profit, distinct

pe fiecare an = L5 x 16%

160

160

160

160

160

800

7

Profitul impozabil, pe cumulat.

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

5.000

8

Impozitul pe profit, pe cumulat.

160

320

480

640

800

800

 

În condiţiile  amortizării  accelerate

9

Venituri totale.

50.000

50.000

50.000

50.000

50.000

500.000

10

Cheltuieli, fără cheltuielile cu amortizarea.

47.000

47.000

47.000

47.000

45.000

235.000

11

Cheltuieli cu amortizarea accelerată.

5.000

1. 250

1. 250

1. 250

1. 250

10.000

12

Cheltuieli totale = L9 + l10

52.000

48.250

48.250

48.250

48.250

245.000

13

Profitul impozabil, distinct pe fiecare an = L9 – L12

2.000

1.750

1.750

1.750

1.750

5.000

14

Impozitul pe profit, distinct pe fiecare an = L13 x 16%

320

280

280

280

280

800

15

Profitul impozabil, pe cumulat.

2.000

250

1.500

3.250

5.000

5.000

16

Impozitul pe profit, pe cumulat.

320

40

240

520

800

800

 

Notaţii: L = linia. Pf. = profitul. Iz. = impozitul. Pf. iz. = profitul impozabil. Iz. pf. = impozitul pe profit.

Indicatorii din tabelele alăturate sunt calculaţi numai pe perioade de amortizare de 5 ani.

În condiţiile în care s-a ajuns, în mare măsură, şi la o armonizare a reglementărilor fiscale, în special în cele ale Uniunii europene, prin Codul fiscal din fiecare ţară se prevede:

profitul impozabil (Pf.iz.) = veniturile totale (V.t.) – cheltuielile totale (C.t.) – veniturile neimpozabile (V.niz.) + cheltuielile nedeductibile (C.ned.).

Pf.iz. = V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = (V.t. – V.niz.) –(C.t. – C.ned.)

În cazul în care V.niz. = 0 şi C.ned. = 0, precum în acest exemplu:

profitul impozabil (Pf.iz.) = veniturile totale (V.t.) – cheltuielile totale (C.t.) – 0 + 0 = veniturile totale (V.t.) – cheltuielile totale (C.t.).

 Pf.iz. = V.t. – C.t. – 0 + 0 = V.t. – C.t.

Impozitul pe profit (Iz.pf.) se calculează prin aplicarea cotei de impozit pe profit (C.iz.pf.), de 16%, asupra profitului impozabil (Pf.iz.).

Iz.pf. = C.iz.pf. x Pf.iz. = 16% x Pf.iz. 

Profitul impozabil, înscris în linia 15, este calculat pe cumulat, cu recuperarea pierderii fiscale, de 320 de euro, din primul an de amortizare.

Profitul impozabil, înscris în linia 15, este calculat pe cumulat, cu recuperarea pierderii fiscale, de 320 de euro, din primul an de amortizare.

1. Anul 1:

1.1. Profitul impozabil = 2.000 de euro → pierdere fiscală (Pd.fs.) = 2.000 de euro.

1.2. Impozitul pe profit = profit impozabil x 16% = 2.000 x 16% = 320 de euro → 0 euro impozitul pe profit datorat efectiv bugetului de stat.

2. Anul 2:

2.1. Profitul impozabil din primul an + profitul impozabil din al doilea an = 2.000 + 1.750 = 250 de euro → pierdere fiscală (Pd.fs.) = 250 de euro.

Pierderea fiscală, de 250 de euro, nu se datorează nerealizării de profit în acest an, ci este cauzată de faptul că profitul impozabil obţinut în anul 2, de 1.750 de euro, nu a fost suficient de mare (de peste 2.000 de euro) încât să acopere, în totalitate, pierderea fiscală din anul 1, de 2.000 de euro, pierdere destul de mare cauzată de aplicarea amortizării accelerate.

2.2. Impozitul pe profit = profit impozabil x 16% = 250 x 16% = 0 euro → 0 euro.

3. Anul 3:

3.1. Profitul impozabil = profitul impozabil din anul 1 + profitul impozabil din anul 2 + profitul impozabil din anul 3  = 2.000 – 250 + 1.750 = 1.500 de euro.

3.2. Impozitul pe profit = 1.500 x 16% = 240 de euro.

4. Anul 4:

4.1. Profitul impozabil =  profitul impozabil din anul 1 + profitul impozabil din anul 2 + profitul impozabil din anul 3 + profitul impozabil din anul 4 = 2.000 – 250 + 1.750 + 1.750 = 3.250 de euro.

4.2. Impozitul pe profit =3.250 x 16% = 520 de euro.

5. Anul 5:

5.1. Profitul impozabil = profitul impozabil din anul 1 + profitul impozabil din anul 2 + profitul impozabil din anul 3 + profitul impozabil din anul 4 + profitul impozabil din anul 5 = 2.000 – 250 + 1.750 + 1.750  + 1.750  = 5.000 de euro.

5.2. Impozitul pe profit = 5.000 x 16% = 800 de euro. 

Din datele din Tabel nr. 2 se desprind următoarele concluzii:

În cazul amortizării liniare, impozitul pe profit este de 160 de euro anual, respectiv de 160 de euro anual : 12 luni = 13,34 de euro lunar.

La sfârşitul celor 5 ani de amortizare liniară, pe cumulat, unitatea se înregistrează cu profit impozabil de 5.000 de euro şi cu un impozit pe profit de 800 de euro.

Aşa după cum am mai precizat, în cazul amortizării liniare, care reprezintă situaţia normală, obişnuită, nu se poate vorbi de impozite amânate.

În cazul amortizării accelerate, situaţia se schimbă radical: pe primii 2 ani unitatea trece de pe profit impozabil (calculat distinct, pe fiecare an), de 160 de euro, din primul an, şi de 160 de euro, din al doilea an, pe pierdere fiscală, de 320 de euro, din primul an, şi de 40 de euro, din al doilea an.

Pierdere fiscală se înregistrează şi în al III-lea an, respectiv pe (360 – 320) : 13,34 = 40 : 13,34 = 3 luni.

Numai începând cu luna a IV-a (aprilie), din al III-lea an, unitatea începe să se înregistreze cu profit impozabil (fiscal). 

La sfârşitul celor 5 ani de amortizare accelerată, unitatea  se înregistrează, pe cumulat, cu acelaşi profit impozabil, de 5.000 de euro, şi cu acelaşi impozit pe profit, de 800 de euro, ca şi în cazul amortizării liniare.

Modificările profitului impozabil şi ale impozitului pe profit (distinct pe fiecare an şi pe cumulat, până în final) au fost numai „în structură”, numai între ani, nu şi pe total (la sfârşitul celor 5 ani).

Pe baza Tabelului nr. 2, s-a întocmit Tabelul nr. 3, din care rezultă, clar şi precis, sensul şi conţinutul noţiunii de „impozite amânate”.

Aplicarea facilităţilor fiscale, acordate potrivit Codului fiscal, constând în acceptarea de cheltuieli cu amortizarea deductibile la calculul profitului impozabil, de 5.000 de euro (în cazul amortizării accelerate), în loc de 2000 de euro (în cazul amortizării lineare) a condus la o schimbare radicală în rezultatul fiscal al unităţii, pe parcursul celor 5 ani de amortizare (= durata de serviciu normată de amortizare).

În condiţiile amortizării lineare, impozitul datorat este uniform în fiecare an, de 160 de euro anual, respectiv de 160 de euro anual : 12 luni = 13,34 de euro lunar.

În condiţiile amortizării accelerate, unitatea nu numai că şi-a redus sarcina fiscală, dar în primul an s-a înregistrat cu o pierdere fiscală destul de mare, de 320 de euro, egală cu impozitul pe profit datorat pe primii 2 ani în condiţiile amortizării lineare.

Mai precis, în primul an bugetul de stat se înregistrează cu un „gol de impozit”, cu un impozit neîncasat de 160 de euro, generat de acceptarea deliberată, cu bună ştiinţă, a acordării facilităţii fiscale [înscrise în Codul fiscal] sub forma amortizării accelerate.

Pentru bugetul de stat „nerealizarea de venit din impozitul pe profit din primul an al amortizării accelerată” este de 320 de euro.

Această „nerealizarea de venit din impozitul pe profit din primul an al amortizării accelerată”, de 320 de euro, este numai temporară, nu definitivă: statul a acceptat, cu bună ştiinţă, deliberat, o „amânare în încasarea impozitului”, de 160 de euro din primul an + 160 de euro din al doilea an = 320 de euro.

Statul nu a renunţat definitiv la neîncasarea impozitului pe profit de 320 de euro, înregistrată în primii 2 ani ca urmare a acordării facilităţii fiscale sub forma amortizării accelerate.

După primul an (când s-a aplicat amortizarea accelerată), se înregistrează o uniformitate în nivelul amortizării, o amortizare lineară anuală, ceea ce conduce şi la uniformitate în mărirea celorlalţi indicatori.

Situaţia este diferită în nivelul profitului impozabil şi, în special al impozitului pe profit, pe cumulat, întrucât intervine influenţa „impozitelor amânate” la plată din primii 2 ani şi 3 luni. 

Pentru a se înţelege cât mai bine problema în discuţie, vom lua ca exemplu o societate comercială la care s-a înregistrat următoarea situaţie.

1. Venituri totale = 50.000 de euro.

2. Unitatea nu se înregistrează cu venituri neimpozabile.

3. Cheltuielile totale, fără cheltuielile cu amortizare = 47.000 de euro.

4. Unitatea nu se înregistrează cu cheltuieli nedeductibile.

5. Cheltuielile cu amortizare: sunt prezentate în Tabelul nr. 1.

6. Cota de impozit pe profit = 16%.

7. Impozitul pe profit este prezentat în Tabelul nr. 2, atât în condiţiile aplicării amortizării liniare, cât şi în condiţiile aplicării amortizării accelerate.

8. Impozitele amânate la plată, generate de acordarea de facilităţi fiscale sub forma amortizării accelerate, în baza Codului fiscal, sunt prezentate în Tabelul nr. 3. 

Pentru bugetul de stat, la o unitate la care se aplică amortizarea accelerată, impozitul anual neîncasat, pe cumulat = impozitul anual amânat, aşa după cum rezultă din Tabelul nr. 3.

Impozitul anual amânat = impozitul anual, calculat pe cumulat, în condiţiile amortizării liniare – impozitul anual, calculat pe cumulat, în condiţiile amortizării accelerate.

Problema fiind esenţială, se impune a reaminti că, în cazul amortizării liniare, respectiv al lipsei facilităţilor fiscale, nu se poate vorbi de impozite amânate.

Impozitele amânate apar şi există numai în condiţiile acordării de facilităţi fiscale.

Tabelul nr. 3

Impozitul, pe cumulat, în condiţiile amortizării liniare şi accelerate comparativ cu impozitul amânat, în condiţiile amortizării liniare şi accelerate

 

Nr. crt.

Indicatorul

Anul

Total

1

2

3

4

5

0

1

2

3

4

5

6

7

1

Impozitul, pe cumulat, în condiţiile amortizării:

Liniare

160

320

480

640

800

800

2

Accelerate

0

0

+240

+520

+800

800

3

Impozitul AMÂNAT, în condiţiile amortizării:

Liniare

0

0

0

0

0

0

4

Accelerate =

linia 1–linia 2

160–0=

160

320–0= 320

480–240= 240

640–520= 120

800–800= 0

0

 

Ai nevoie de Noul Cod fiscal? Poţi cumpăra actul la zi, în format PDF, de AICI!

comentarii

LĂSAȚI UN MESAJ

Please enter your comment!
Please enter your name here