Impozit pe profit şi dreptul de deducere a TVA

Cauza se judecă în România și privește afaceri cu produse forestiere. Dreptul de deducere a TVA şi la impozitul pe profit a fost refuzat pe motiv de fraudă fiscală pentru care, însă, nu au putut fi aduse probe. Cererea de decizie preliminară privește interpretarea principiului general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare și a principiilor care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SC C.F. SRL (denumită în continuare „CF”), pe de o parte, și Administrația Județeană a Finanțelor Publice M. (denumită în continuare „administrația județeană”) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice C. (denumită în continuare „direcția regională”), pe de altă parte, în legătură cu o cerere de anulare a actelor administrative fiscale prin care societății CF i‑au fost impuse obligații fiscale suplimentare în materie de TVA și de impozit pe profit. Litigiul principal și întrebările preliminare - CF, societate comercială de drept român, creată în cursul anului 2008, are ca obiect principal de activitate exploatarea resurselor forestiere. În perioada cuprinsă între 29 august 2016 și 13 aprilie 2017, aceasta a făcut obiectul unei inspecții fiscale a administrației județene privind, pe de o parte, impozitul pe profit aferent perioadei cuprinse între 1 ianuarie 2011 și 31 decembrie 2016 și, pe de altă parte, TVA‑ul aferent perioadei cuprinse între 1 martie 2014 și 31 decembrie 2016. - Această inspecție fiscală a fost suspendată timp de șase luni pentru a permite direcției regionale, însărcinată cu combaterea fraudei, să efectueze o investigație, la care a participat și Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj. Ancheta penală s‑a încheiat printr‑o decizie de clasare. - În raportul său de inspecție fiscală, administrația județeană a arătat că operațiunile comerciale dintre CF și doi dintre furnizorii acesteia erau fictive, pentru motivul că acești doi furnizori, microîntreprinderi pentru care cota de impozitare este de 3 % din cifra de afaceri, în timp ce cota de impozit aplicabilă societății CF era de 16 %, nu aveau capacitatea tehnică și logistică de a presta serviciile pe care le‑au facturat societății CF. - Reprezentantul legal al societății CF ar fi fost invitat la sediul administrației județene pentru a primi o copie a acestui raport de inspecție fiscală. - CF a contestat raportul de inspecție fiscală menționat și a solicitat accesul la întregul său dosar administrativ. Aceasta a arătat că nu a fost informată, la momentul inspecției fiscale, cu privire la modul în care ancheta penală a putut influența inspecția autorităților fiscale. - În urma respingerii contestației sale de către aceste autorități, CF a formulat o acțiune la instanța de trimitere, și anume Tribunalul Cluj. - Instanța de trimitere arată că, potrivit autorităților fiscale române, era angajată responsabilitatea societății CF pentru comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor săi. Potrivit autorităților menționate, caracterul fictiv al operațiunilor comerciale dintre CF și furnizorii menționați rezulta din faptul că CF nu putea prezenta alte documente justificative decât factura fiscală. Cu toate acestea, în conformitate cu reglementarea română, singurul document justificativ pe care persoana impozabilă este obligată să îl prezinte pentru exercitarea dreptului de deducere, atât în materie de TVA, cât și în materie de impozit pe profit, ar fi factura fiscală. - Această instanță constată că este imposibil să se stabilească modalitatea în care inspecția fiscală efectuată de administrația județeană a fost influențată de ancheta efectuată de direcția regională, însărcinată cu combaterea fraudei. Totodată, instanța menționată nu ar avea cunoștință de indiciile care ar fi determinat autoritățile fiscale să considere că operațiunile comerciale intervenite între CF și furnizorii săi erau fictive. - În aceste condiții, Tribunalul Cluj a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare: „1) În lumina principiului respectării dreptului la apărare, așa cum a fost acesta conturat în jurisprudența Curții până la acest moment […], un act administrativ‑fiscal emis împotriva unui particular poate și trebuie să fie sancționat cu nulitatea expresă în condițiile în care particularul nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile în baza cărora s‑a emis actul administrativ‑fiscal împotriva sa, în ciuda faptului că în cuprinsul acestuia se face trimitere la unele componente ale dosarului administrativ? 2) Se opun principiile neutralității, proporționalității și echivalenței exercitării dreptului de deducere în materie de TVA și în materie de impozit pe profit în cazul unei societăți care are un comportament ireproșabil din punct de vedere fiscal, refuzul exercitării dreptului de deducere în materie de impozit pe profit fiind generat de comportamentul fiscal presupus inadecvat al furnizorilor în baza unor elemente precum lipsa resursei umane, lipsa mijloacelor de transport, dublat de faptul că autoritatea fiscală nu face dovada niciunui demers din care să rezulte angajarea răspunderii fiscale sau penale a respectivilor furnizori? 3) Este compatibilă cu dreptul european o practică națională de condiționare a exercitării dreptului de deducere în materie de TVA și în materie de impozit pe profit de deținerea altor documente justificative în afara facturii fiscale, cum ar fi devize și situații de lucrări, documente justificative suplimentare, care nu sunt în mod clar și precis determinate de legislația fiscală națională? 4) Se poate considera, în lumina jurisprudenței rezultate din Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), că există o fraudă fiscală în condițiile în care o persoană impozabilă realizează achiziții de bunuri și servicii de la o altă persoană impozabilă care beneficiază de un alt regim fiscal decât cel al contribuabilului în cauză?” Prin hotărârea pronunţată, CJUE declară următoarele : 1) Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naționale de inspecție și de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informațiile care figurează în dosarul său administrativ și care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i‑a impus obligații fiscale suplimentare, iar instanța sesizată constată că, în lipsa acestei neregularități, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată. 2) Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA‑ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate. Hotărârea CJUE din 4 iunie 2020 în cauza C‑430/19, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată Tribunalul Cluj, în procedura SC C.F. SRL împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C. Documentar - cadrul juridic Notăm aici reglementările în materie reţinute de completul CJUE. Dreptul Uniunii Articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE prevede: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6.” Dreptul român Articolul 11 alineatul (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevede că, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții sau a unei activități pentru a reflecta conținutul economic al acesteia. Articolul 25 alineatul (1) din Codul fiscal prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale. Articolul 299 alineatul (1) litera a) din codul menționat prevede obligația persoanei impozabile în scopuri de TVA de a deține, pentru TVA‑ul achitat sau datorat în amonte, o factură fiscală și, în anumite cazuri precise, dovada plății. Potrivit articolului 6 alineatele (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”): „(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr‑o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare [referitoare] la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă. (2) Organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.” Articolul 9 din Codul de procedură fiscală, intitulat „Dreptul de a fi ascultat”, prevede la alineatul (1) următoarele: „Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a‑și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.” Articolul 46 din acest cod, intitulat „Conținutul și motivarea actului administrativ fiscal”, prevede la alineatul (2) următoarele: „Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente: […]

j) mențiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.”

Articolul 49 din codul menționat, intitulat „Nulitatea actului administrativ fiscal”, are următorul cuprins: „(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situații:

a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența;
b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, [obiectul] actului administrativ sau [semnătura] persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la articolul 46 alineatul (6), precum și organul fiscal emitent;
c) este afectat de o gravă și evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă și evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa.

(2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluționare a contestației, la cerere sau din oficiu. În situația în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului. (3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alineatul (1) sunt anulabile. Prevederile articolului 50 sunt aplicabile în mod corespunzător.” Potrivit articolului 278 alineatul (1) din același cod: „Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.” Rapid actualizată, platforma legislativă Indaco Lege5 este instrumentul ideal pentru urmărirea modificărilor legislative, mai ales în contexul decretării stării de urgență pe teritoriul României