Întrebarea a fost ridicată – şi trimisă la Curtea de Justiţie a UE, pentru decizie preliminară – în vederea soluţionării de către Curtea de Apel Alba Iulia a unei cauze în care s-a pus problema cerinţelor de fond şi de formă pentru aplicarea prevederilor din Directiva nr. 112/2006 privind dreptul de deducere a TVA în amonte.
În pregătirea dosarului cauzei la CJUE, Avocatul general şi-a prezentat deja concluziileca support pentru decizia care urmează să fie luată de Curte. Iată principale chestiuni reţinute în Cauza C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba
În introducerea la concluziile formulate, Avocatul general aminteşte că o factură întocmită în mod corespunzător a fost denumită „biletul de intrare” la dreptul de deducere, având în vedere că aceasta are o „funcție de garanție” pentru autoritatea fiscală națională în corelarea deducerii taxei achitate în amonte cu plata taxei.
Întrebarea care s-a pus în cauza de faţă este dacă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, astfel cum este prevăzut de Directiva TVA, poate fi refuzat de o autoritate fiscală națională în cazul în care contribuabilul nu îi furnizează acesteia nicio factură. Aceasta reprezintă în esență chestiunea principală care este prezentată Curții spre analiză în cererea de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel Alba Iulia. Instanța de trimitere consideră că aceasta presupune interpretarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, astfel cum este prevăzut la articolele 167, 168, 178, 179 și 273 din Directiva TVA, precum și analiza principiilor proporționalității și neutralității TVA‑ului. În plus, instanța de trimitere se întreabă dacă, în situația de fapt din procedura principală, dreptul Uniunii în materie de TVA permite, în lipsa facturilor, o metodă de evaluare indirectă prin intermediul unui expert desemnat de instanță pentru determinarea dreptului de deducere.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiţie a UE, sub rezerva anumitor excepții, autoritățile fiscale naționale trebuie să acorde persoanei impozabile dreptul de deducere a taxei achitate în amonte, astfel cum este prevăzut de Directiva TVA, atunci când au fost îndeplinite cerințe de fond precum cele prevăzute în capitolul 1 din titlul X din Directiva TVA (intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”), chiar dacă persoana impozabilă nu a respectat unele dintre cerințele de formă ale exercitării acestui drept, care includ facturarea.
Ce este nou în cazul de faţă ? Până în prezent, această jurisprudență s‑a referit în general la situații care au vizat vicii ale unei facturi întocmite altfel corespunzător sau la alte elemente care sunt relevante pentru aspectul dacă astfel de facturi pot fi prezentate sau nu pot fi prezentate autorităților fiscale în scopul deducerii taxei achitate în amonte, cum ar fi termenele de prescripție. Prezenta cauză oferă Curții posibilitatea de a decide dacă această abordare trebuie să fie utilizată în situații care privesc imposibilitatea unei persoane impozabile de a furniza vreo factură și se propune suplinirea lipsei elementelor de probă cu un raport de expertiză.
Situația de fapt din procedura principală
• Domnul Vădan (denumit în continuare „reclamantul”) este dezvoltator imobiliar. În calitate de persoană fizică, reclamantul a construit un complex rezidențial, a cărui construcție a avut loc între 6 iunie 2006 și 8 septembrie 2008. Reclamantul este de asemenea proprietarul altor terenuri pentru care au fost deja întocmite planuri urbanistice zonale pentru construirea de locuințe unifamiliale.
• În anul 2006, reclamantul a efectuat 29 de operațiuni constând în vânzarea unor terenuri și a unor clădiri, 17 dintre acestea având loc anterior datei de 1 august 2006.
În perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2007 și 31 decembrie 2009, reclamantul a efectuat 70 de operațiuni care au constat în vânzarea de imobile noi, iar în perioada cuprinsă între anii 2008 și 2009, acesta a efectuat operațiuni care au constat în vânzarea de terenuri construibile. Valoarea totală a operațiunilor a fost de 19 234 596 de lei românești (RON).
• Întrucât în luna iunie a anului 2006 cifra de afaceri a reclamantului a depășit limita de exceptare de 200 000 RON, Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba a considerat că reclamantul trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA.
• La 26 ianuarie 2011, reclamantul a fost înregistrat din oficiu ca plătitor de TVA. Acesta a devenit persoană impozabilă în scopuri de TVA începând cu 1 august 2006.
La 28 ianuarie 2011, Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba a adresat o decizie de impunere reclamantului pentru perioada cuprinsă între 1 august 2006 și 31 decembrie 2009 (denumită în continuare „decizia de impunere”). Această decizie de impunere a stabilit TVA‑ul datorat în valoare de 3 071 069 RON, la care se adăugau majorări de întârziere de 2 476 864 RON și penalități de întârziere de 460 660 RON, totalizând astfel 6 008 593 RON.
• Împotriva deciziei de impunere reclamantul a formulat o contestație administrativă. Printr‑o decizie emisă la 19 august 2011 (denumită în continuare „decizia de soluționare a contestației”), Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a anulat în parte decizia de impunere și a obligat autoritatea fiscală să recalculeze anumite operațiuni, ceea ce a avut drept rezultat faptul că valoarea totală a taxei datorate de reclamant a fost reevaluată la 5 735 741 RON.
• Reclamantul a formulat o acțiune în anulare împotriva deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, care a fost respinsă de instanța de trimitere printr‑o hotărâre pronunțată în anul 2013.
• Reclamantul a introdus recurs împotriva hotărârii instanței de trimitere la Înalta Curte de Casație și Justiție (denumită în continuare „Înalta Curte”). În hotărârea pronunțată la 3 decembrie 2014, Înalta Curte a admis recursul acestuia și a trimis cauza spre rejudecare instanței de trimitere. Potrivit deciziei de trimitere, Înalta Curte a reținut că reclamantul dobândise calitatea de persoană impozabilă la 1 august 2006 și că tranzacțiile încheiate de acesta, care au constat în vânzarea de terenuri și în construcția de clădiri cu mai multe apartamente, urmată de vânzarea acestora, a constituit o activitate economică. În plus, în ceea ce privește dreptul de deducere, Înalta Curte a considerat că instanța de trimitere a săvârșit o eroare de drept, întrucât, deși a precizat în mod expres în hotărâre faptul că reclamantul, ca urmare a înregistrării sale din oficiu ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, beneficiază în mod indiscutabil de acest drept, aceasta a decis apoi că reclamantul nu putea recurge la constatările a două rapoarte de expertiză doar pentru motivul că el nu a prezentat originalele documentelor referitoare la achizițiile de bunuri și de servicii în raport cu clădirile vândute, în pofida faptului că instanța de trimitere avea cunoștință de lipsa documentelor originale încă de la data la care a fost sesizată cu litigiul.
• Înalta Curte a reținut că instanța de trimitere nu a înlăturat motivat susținerile reclamantului potrivit cărora, deoarece nu era înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA la momentul realizării construcțiilor, el nu avea obligația de a ține evidența plăților de TVA către furnizorii de servicii și lucrări pentru o eventuală exercitare a dreptului de deducere a acestei taxe în viitor, iar suma totală pe care acesta a plătit‑o cu titlu de TVA respectivilor furnizori depășea suma stabilită de autoritățile fiscale ca fiind datorată în legătură cu tranzacțiile imobiliare.
• Înalta Curte a susținut de asemenea că, în virtutea rolului său activ, instanța de trimitere avea posibilitatea să solicite reclamantului suplimentarea probei cu înscrisuri pentru o corectă apreciere a situației dacă exista obligația de a dovedi dreptul de deducere a TVA‑ului numai cu documente justificative în original sau și cu alte documente, dând eficiență principiului realității operațiunii economice efectuate și evitării unui formalism excesiv. Înalta Curte a considerat că, pentru soluționarea cauzei, ar fi util ca instanța de trimitere să evalueze necesitatea refacerii rapoartelor de expertiză în funcție de eventualele documente prezentate.
• În decizia de trimitere, instanța de trimitere a exprimat însă rezerve cu privire la aspectul dacă un dezvoltator imobiliar de tipul reclamantului, care nu s‑a asigurat mai întâi că operațiunile în cauză sunt supuse TVA‑ului, care nu s‑a înregistrat ca persoană impozabilă, deși avea această obligație, potrivit legislației în vigoare, începând cu 1 august 2006, și care nu a ținut o evidență contabilă specifică persoanelor impozabile, are dreptul de a beneficia de deducerea TVA‑ului aferent fluxului de numerar investit în edificarea construcțiilor vândute, în condițiile în care, deși construcțiile există și au fost livrate cumpărătorilor, documentele justificative deținute de reclamant (bonuri de casă, nefiind obligatorie emiterea de facturi pentru persoane fizice la momentul respectiv) sunt ilizibile și insuficiente pentru a determina întinderea dreptului de deducere.
• Instanța de trimitere se întreabă dacă, în temeiul jurisprudenței Curții, reclamantul își poate exercita dreptul de deducere în situația în care nu este în măsură să demonstreze că au fost îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 178 din Directiva TVA, dat fiind că reclamantul nu deține facturi fiscale. În cazul în care s‑ar permite exercitarea dreptului de deducere, instanța de trimitere se întreabă de asemenea dacă, pentru determinarea întinderii dreptului de deducere, dreptul Uniunii se opune utilizării unei evaluări indirecte (un raport de expertiză judiciară) efectuate de un expert independent, pe baza cantităților de lucrări/manoperă utilizate, în condițiile în care livrările de bunuri (materialele de construcție) și prestările de servicii (manopera aferentă construcției imobilelor) provin de la persoane impozabile.
Concluziile înaintate Curţii de Justiţie a UE
Avocatul general propune Curții să răspundă la întrebările adresate de Curtea de Apel Alba Iulia după cum urmează:
„În situația de fapt din procedura principală, articolele 167, 168, 178 și 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă care nu a păstrat facturi care să ateste dreptul său de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu poate dovedi aceste operațiuni pe baza unui raport întocmit de experți desemnați de instanța de trimitere pentru a estima valoarea materialelor de construcție și a manoperei aferente construcției imobilelor, ținând seama de faptul că a trecut o perioadă considerabilă de la data la care imobilele noi în cauză au făcut obiectul unor operațiuni impozabile.”
Ai nevoie de Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată? Poţi cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
