Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor articolului 24 Cod fiscal.
Ne referim la această temă, în condiţiile în care, atât Codul fiscal, cât şi Normele de aplicare, au suferit modificări şi completări de dată recentă.
În ce priveşte Normele de aplicare, reamintim că ultima modificare a fost adusă prin Hotărârea Guvernului nr. 50/2012, publicată în Monitorul oficial nr. 78 din 31 ianuarie a.c.
Pentru a fi considerat ca o imobilizare corporală, un mijloc fix trebuie să îndeplinească, cumulativ următoarele condiţii:
– este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
– are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;
– are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
– investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea;
– mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
– investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;
– investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
– investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;
– amenajările de terenuri.
Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile şi operele de artă; fondul comercial; lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli:
– în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
– în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
– în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
Potrivit modificărilor aduse Codului fiscal prin O.U.G. nr.109/2009 (cu începere de la 1 ianuarie 2010):
● la amortizarea liniară, cota de amortizare liniară se aplică la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.
● la amortizarea degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:
– 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5 ani;
– 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 şi 10 ani;
– 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.
● la amortizarea accelerată:
– pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix;
– pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia cheltuielilor de constituire şi a fondului comercial, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. (Pentru încadrarea cheltuielilor de dezvoltare în categoria imobilizărilor necorporale se utilizează criteriile prevăzute de reglementările contabile aplicabile.)
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.
Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează:
– începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune;
– pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz;
– pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz;
– pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani;
– amortizarea clădirilor şi a construcţiilor minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă se calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă; din 10 în 10 ani la saline;
– mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004;
– pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeţei construite prevăzute de legea locuinţei;
– numai pentru autoturismele folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.
Potrivit Normelor de aplicare, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.
Tot în Norme regăsim precizări referitoare la cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, în cazul cărora amortizarea fiscală se calculează pe baza perioadei iniţiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opţiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiţiei.
Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
În cazul unei imobilizări corporale care la data intrării în patrimoniu are o valoare fiscală mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii de containere sau ambalaje, care circulă între contribuabil şi clienţi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin metoda liniară, pe durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi menţine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.
COMPLETARE. Prin O.U.G. nr.125/2011, cu aplicare de la 1 ianuarie 2012, s-a prevăzut că, în cazul contribuabililor care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, pentru activele imobilizate deţinute pentru activitatea proprie, transferate în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării şi reclasificate în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie, valoarea fiscală rămasă neamortizată este valoarea fiscală dinaintea reclasificării ca active imobilizate deţinute în vederea vânzării.
Durata de amortizare este durata normală de utilizare rămasă determinată în baza duratei normale de utilizare iniţiale, din care se scade durata în care a fost clasificat în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării. Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care a fost reclasificat în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.
*
Deducerea amortizării. Pe această temă au fost modificate atât dispoziţiile Codului fiscal, cuprinse în art. 24 alin.(15) – prin O.U.G. nr.125/2011, cu aplicare de la 1 ianuarie 2012 – cât şi în ce Normele de aplicare, prin recenta Hotărâre de Guvern nr.50/2012.
● Potrivit art.24 alin. (15) Cod fiscal, pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizată, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată.
În Normele de aplicare, o nouă prevedere, introdusă prin hotărârea de Guvern din 2012 arată că valoarea imobilizărilor necorporale/corporale în curs de execuţie care nu se mai finalizează şi se scot din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, în baza aprobării/deciziei de sistare sau abandonare, precum şi valoarea rămasă a investiţiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, în situaţia în care contractele se reziliază înainte de termen, reprezintă cheltuieli nedeductibile, dacă nu au fost valorificate prin vânzare sau casare.
● În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.
● În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.
