Vă propunem o soluţie de speţă, răspuns la întrebări preliminare formulate de instanţele suedeze, urmată de reglementările comunitare şi cele din Codul fiscal român.

Cererea de decizie preliminară priveşte interpretarea articolului 2, a articolului 9 alineatul (1) şi a articolelor 11, 56, 193 şi 196 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată denumită în continuare „Directiva TVA”.

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (denumită în continuare „Skandia Sverige”), pe de o parte, şi Skatteverket (administraţia fiscală suedeză), pe de altă parte, cu privire la decizia acesteia din urmă de a supune la plata TVA prestările de servicii furnizate de Skandia America Corp. (denumită în continuare „SAC”), cu sediul în Statele Unite, sucursalei sale Skandia Sverige.

SAC era, în cursul anilor 2007 şi 2008, societatea însărcinată cu achiziţionarea serviciilor IT în cadrul grupului Skandia la nivel mondial şi îşi desfăşura activităţile în Suedia prin intermediul sucursalei sale Skandia Sverige. SAC a distribuit servicii IT achiziţionate din exterior mai multor societăţi din grupul Skandia, precum şi către Skandia Sverige, care, începând cu 11 iulie 2007, a fost înregistrată ca membru al unui grup TVA. Sarcina Skandia Sverige era aceea de a transforma serviciile IT achiziţionate din exterior pentru a realiza produsul final, numit producţie IT (IT produktion). Acest produs final era ulterior furnizat către diverse societăţi din grupul Skandia, atât înăuntrul, cât şi în afara acestui grup TVA. Un adaos comercial de 5 % era adăugat atât serviciilor furnizate între SAC şi Skandia Sverige, cât şi celor furnizate între aceasta din urmă şi alte societăţi din grupul Skandia. Între SAC şi Skandia Sverige avea loc o alocare a costurilor prin facturi interne.

Administraţia fiscală suedeză a decis să taxeze prestările de servicii IT furnizate de SAC către Skandia Sverige pentru exerciţiile fiscale 2007 şi 2008. Considerând că aceste prestaţii constituiau operaţiuni impozabile, această autoritate fiscală a considerat că SAC era persoană obligată la plata TVA-ului. În consecinţă, şi Skandia Sverige a fost identificată ca fiind persoană impozabilă în scopuri de TVA şi a fost obligată la plata cuantumului taxei aferente prestaţiilor menţionate, în calitate de sucursală a SAC în Suedia.

Skandia Sverige a introdus o acţiune împotriva acestor decizii în faţa instanţei de trimitere. În aceste condiţii, Tribunalul Administrativ din Stockholm a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii de Justiţie a Uniunii Europene următoarele întrebări preliminare:

„1) Furnizarea unor servicii achiziţionate din exterior de sediul principal al unei societăţi situat într-o ţară terţă către sucursala sa stabilită într-un anumit stat membru, cu o alocare a costurilor de achiziţionare în sarcina sucursalei, reprezintă operaţiuni impozabile dacă sucursala face parte dintr un grup TVA în statul membru menţionat?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, sediul principal situat într-o ţară terţă trebuie considerat o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv, în sensul articolului 196 din Directiva TVA, cu consecinţa impozitării clientului pentru aceste operaţiuni?”

Prin Hotărârea din 17 septembrie 2014, Curtea (Camera a doua) a dat următoarele răspunsuri:

1) Articolul 2 alineatul (1) şi articolele 9 şi 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că prestările de servicii furnizate de un sediu principal stabilit într o ţară terţă către sucursala sa stabilită într un stat membru constituie operaţiuni impozabile atunci când aceasta din urmă este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

2) Articolele 56, 193 şi 196 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că, într o situaţie precum cea din cauza principală, în care sediul principal al unei societăţi situate într o ţară terţă furnizează servicii cu titlu oneros unei sucursale a aceleiaşi societăţi stabilite într un stat membru şi în care sucursala menţionată este membru al unui grup de persoane care pot fi considerate persoană impozabilă unică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în acest stat membru, acest grup, în calitate de persoană căreia îi sunt furnizate serviciile menţionate, datorează taxa pe valoarea adăugată exigibilă.

Cadru juridic

Curtea a reţinut, în principal, următoarele:

Directiva 112/2006

  • Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede:

„(1) Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

[…]

(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acţonează ca atare.”

  • Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţi respective.”

  • Articolul 11  din Directiva TVA prevede:

„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice şi organizaţionale.

Un stat membru care își exercită opţiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziţii.”

  • Articolul 56 alineatul (1) literele (c) şi (k) din Directiva TVA prevede:

„(1) Locul prestării următoarelor servicii unor clienţi stabiliţi în afara Comunităţii sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într o ţară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul şi a stabilit sediul activităţii sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absenţa unui astfel de loc, locul unde îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită:

[…]

(c) serviciile prestate de consultanţi, ingineri, birourile de consultanţă, avocaţi, contabili şi alte servicii similare, precum şi prelucrările de date şi furnizarea de informaţii;

[…]

(k) serviciile prestate pe cale electronică, precum cele prevăzute în anexa II.”

  • Articolul 193 din Directiva TVA prevede:

„TVA se plăteşte de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepţia cazului în care se plăteşte de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 şi articolul 202.”

  • Articolul 196 din Directiva TVA prevede:

„TVA este datorat de orice persoană căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolul 56 sau de orice persoană identificată în scopuri de TVA în statul membru în care taxa este datorată și căreia îi sunt furnizate serviciile prevăzute la articolele 44, 47, 50, 53, 54 și 55, în cazul în care serviciile sunt furnizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru respectiv.”

Comunicarea Comisiei Europene

Comisia Europeană a adoptat, la 2 iulie 2009, o comunicare prin care explica poziţia sa către Consiliu şi Parlamentul European privind opţiunea de grup TVA menţionată la articolul 11 din Directiva TVA [COM(2009) 325 final]. Redăm concluziile din această Comunicare:

Una din cele mai importante consecinţe ale formării unui grup TVA este „dispariţia”, din perspectiva TVA, a tranzacţiilor între membrii grupului. În cazul unui grup TVA care constă numai din persoane impozabile cu dreptul la deducere completă, efectul asupra veniturilor fiscale este neutru pentru statul membru pe teritoriul căruia îşi desfășoară activitatea grupul TVA respectiv.

Însă în cazul unui grup TVA care constă şi din persoane impozabile fără drept de deducere sau cu drept de deducere parţială, este posibil ca efectul asupra veniturilor fiscale să nu mai fie neutru. TVA nedeductibilă plătibilă pentru tranzacţiile impozabile efectuate de unul din membrii grupului în beneficiul unui alt membru fără drept de deducere sau cu drept de deducere parţială este practic pierdută pentru stat, deoarece tranzacţiile interne sunt inexistente în scopuri de TVA. În această privinţă, grupul TVA neutralizează costurile TVA suportate pentru tranzacţiile intragrup.

Rezultă că o schemă de grupare TVA poate oferi avantaje financiare grupurilor TVA care includ membri fără drept de deducere sau cu drept de deducere parţială. Aceste avantaje pot varia în funcţie de modalităţile de implementare alese de statele membre, în special în ceea ce priveşte regulile privind dreptul la deducere.

Codul fiscal din 2003

Persoane impozabile şi activitatea economică

Art. 127 – […]

(8) În condiţiile şi în limitele prevăzute în norme, este considerat drept grup fiscal unic un grup de persoane impozabile stabilite în România care, independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relaţii strânse una cu alta din punct de vedere organizatoric, financiar şi economic.

Dispoziţiile au fost puse în aplicare prin Procedura de implementare şi de administrare a grupului fiscal unic din 29.05.2013, aprobată prin OPANAF nr. 607/2013, publicat în Monitorul oficial nr. 345/2013.

Potrivit Procedurii, grupul fiscal unic prezintă particularităţi în ceea ce priveşte declararea taxei pe valoarea adăugată prin formularul (300) “Decont de taxă pe valoarea adăugată”. Pentru celelalte declaraţii fiscale sau informative, membrii grupului se comportă ca persoane impozabile independente, păstrându-şi obligaţiile individuale de declarare prevăzute de lege. Persoanele impozabile care optează să fie tratate drept grup fiscal unic trebuie să depună la organul fiscal competent o cerere semnată de către reprezentanţii legali ai tuturor membrilor grupului.

Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevăd că grupul de persoane impozabile stabilite în România, independente din punct de vedere juridic şi aflate în strânsă legătură din punct de vedere financiar, economic şi organizatoric, poate opta să fie tratat drept grup fiscal, cu următoarele condiţii cumulative:

  • o persoană impozabilă nu poate face parte decât dintr-un singur grup fiscal;
  • opţiunea trebuie să se refere la o perioadă de cel puţin 2 ani (opţiunea se referă la grup, nu la fiecare membru al grupului);
  • toate persoanele impozabile din grup trebuie să aplice aceeaşi perioadă fiscală.

Grupul fiscal se poate constitui din minimum două persoane impozabile.  

ATENŢIE! Deşi depăşesc intenţiile acestui material, în context este bine de reţinut şi dispoziţiile următoare ale aceluiaşi articol 127:

9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective.

(10) Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune.

(P) Aveţi nevoie de acte normative actualizate la zi? Le puteţi cumpăra online (format PDF, MOBI) de pe Lege5.ro! Lege5 este cel mai performant soft de documentare legislativă din România şi este creat pentru a fi utilizat pe orice dispozitiv aveţi la îndemână: Online, Mobile, Desktop şi Cloud.

comentarii

LĂSAȚI UN MESAJ

Please enter your comment!
Please enter your name here