ICCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a admis sesizarea pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru clarificări în sensul dacă se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.
Reţinem soluţiile de principiu, în contextul în care litigiul priveşte aplicare reglementărilor din Codul fiscal şi de Codul procedură fiscală din 2003.
Pe scurt, despre litigul principal
– Prin acțiunea înregistrată în 2013 pe rolul Curții de Apel Cluj, reclamantul persoană fizică, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj (D.G.F.P. Cluj), a solicitat anularea deciziilor de soluționare a contestației din 2013 și de impunere din 2012, precum și a raportului de inspecție fiscală din 2012, emise de către autoritatea pârâtă.
– În motivarea acțiunii s-a arătat că, prin Decizia de impunere D.G.F.P. Cluj a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze T.V.A. în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010. De asemenea, prin aceeași decizie de impunere s-au stabilit și obligații fiscale accesorii în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. De asemenea, s-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, acesta ar fi depășit plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) în cursul lunii august 2007.
– În 2012, decizia de impunere a fost atacată de către reclamant, prin contestația care a fost respinsă în totalitate de către organul fiscal.
Argumentele reclamantului
– Pentru a argumenta nelegalitatea deciziei, reclamantul a invocat mai multe deficiențe de ordin procedural, precum și deficiențe de fond.
– Sub un prim aspect, vizând fondul, s-a invocat lipsa unei legislații previzibile și accesibile. După cum se poate observa din cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (Codul fiscal), și al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), în forma în vigoare anterior datei de 1.01.2010, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea bunurilor proprietate personală nu era considerată o activitate economică, cu excepția cazurilor în care se considera că respectiva activitate a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Cu toate acestea, după cum se poate observa, acest text de lege nu conținea nicio distincție după care contribuabilul să își poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau un caracter personal. La acest moment, trebuie subliniat că, în baza art. 401 din Directiva TVA nr. 112/2006 este definit ca fiind un impozit asupra cifrei de afaceri. Cu alte cuvinte, pentru a se putea vorbi despre plata T.V.A. trebuie să fim în prezența unei afaceri, adică a unor tranzacții cu caracter comercial. Cu toate acestea, după cum se poate observa din forma legislației fiscale anterioare datei de 1.01.2010, nu existau niciun fel de precizări cu privire la momentul de la care o persoană fizică care vindea bunuri imobile începea să desfășoare o afacere.
– Sub aspectul aplicării jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.), au fost invocate cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc, arătându-se că în cadrul acestora instanța europeană a reținut că, din punctul de vedere al T.V.A., un stat membru trebuie să activeze opțiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva TVA; după cum se poate observa din răspunsul primit de la Direcția legislație din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către directivă.
– De asemenea, s-a arătat de către reclamant, chiar în condițiile în care opțiunea a fost activată, este aplicabilă jurisprudența C.J.U.E. – cauzele C-155/1994 Wellcome Trust și C-32/03 Fini – potrivit căreia aspecte precum numărul, amploarea, valoarea sau perioada scurtă de timp în care s-au vândut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentării existenței caracterului economic al respectivelor vânzări, fiind necesar, pentru aceasta, ca persoana respectivă să adopte măsuri similare unui profesionist al domeniului, cum ar fi cele de viabilizare a bunului imobil sau ample măsuri de publicitate în vederea vânzării bunurilor imobile.
– Sub aspectul determinării temporal greșite a plafonului de scutire de la plata T.V.A., s-a susținut că organul fiscal a reținut că, la data de 27.08.2007, reclamantul și asociații săi au realizat un venit în cuantum de 222.134 RON, astfel că plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) a fost depășit, reclamantul trebuind să devină plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007; cu toate că plafonul de scutire de la plata T.V.A. a fost calculat la întregul venit al presupusei asocieri, obligațiile fiscale au fost calculate individual, pentru fiecare participant la această presupusă asociere.
– De asemenea, s-a arătat că organul fiscal a considerat că, din moment ce părțile nu au prevăzut nimic cu privire la T.V.A., în baza Deciziei nr. 2/2011, asupra prețului vânzării care se constituie bază de impunere trebuie să se mai aplice cota de T.V.A. în vigoare la acel moment, respectiv 19%; or, o astfel de optică încalcă atât prevederile legislației civile, cât și pe cele ale legislației fiscale.
– Din punct de vedere civil, organul fiscal fiind un terț față de contractele încheiate de către reclamant cu cumpărătorii bunurilor imobile, în baza principiului relativității efectelor actelor juridice, terții nu pot să intervină în actele juridice încheiate de către alte părți. În consecință, prin modul de acțiune al organului fiscal din speța în discuție, se modifică prețul stabilit de către părți prin contract, fapt inadmisibil.
– Din punct de vedere fiscal, prin acest mod de lucru se încalcă principiul neutralității T.V.A., care impune ca T.V.A. să fie suportată în întregime de către consumatorul final, care, în speță, sunt cumpărătorii bunurilor imobile; practic, vânzătorul nu mai are posibilitatea să recupereze T.V.A. de la cumpărători, deoarece orice acțiune în regres împotriva unui cumpărător din perioada 2007-2010 este în prezent prescrisă.
– Sub aspectul anulării obligațiilor fiscale accesorii, pentru aplicarea debitelor accesorii, organele de inspecție fiscală trebuie să probeze toate condițiile răspunderii civile delictuale, așa cum erau acestea descrise de către art. 998-999 din Codul civil din 1864.
– De asemenea, penalitățile de întârziere au fost introduse prin O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea și completarea Codului de procedură fiscală 2003, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010); or, conform art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, orice modificare sau completare a acestui cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege; așadar, în ceea ce îl privește pe reclamant, se poate vorbi despre penalități de întârziere cu începere din data de 1.01.2011, și nu din data de 1.07.2010, așa cum a impus organul fiscal.
Interpretarea dată de Completul ÎCCJ pentru dezlegarea unor chestiuni de drept
Pentru că facem doar o semnalare a deciziei pronunţate de ÎCCJ, trecem peste fazele intermediare, cu susţinerile părţilor şi şi cu motivarea – de către instanţe – a hotărârilor pronunţate. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a fost sesizat de către Secţia de contencios administrativ şi fiscal a ÎCCJ să pronunțe o hotărâre prealabilă pentru lămurirea următoarei chestiuni de drept:
„În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.”
Admiţând sesizarea, iată ce a decis completul investit:
În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare – în forma republicată la 31 iulie 2007 – majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.
În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.
În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.
În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.
Decizia nr. 86/2018, din care am prezentat extrase, a fost publicată în Monitorul Oficial nr. 104 din 11 februarie 2019. Recomandăm celor interesați ca, pe lângă textul integral al Deciziei, să consulte şi Decizia Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean şi care a fost preluată în Codul fiscal din 2015.
Ai nevoie de Decizia nr. 86/2018? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
