Situaţia pe care discutăm priveşte o societate comercială la care, prin sentinţă civilă din 2013, a fost deschisă procedura de faliment. Problema care a trebuit clarificată ţine de creanţa statului privind obligaţiile firmei privind plata TVA.
Mai exact, dar fără a intra în detaliile destul de complicate ale cauzei, s-a pus problema dacă, în analiza unui decont în care a fost menționată o diferență negativă de T.V.A., organul fiscal poate să ia în considerare propria creanță împotriva solicitantului, creanță care rezultă din acte administrative care nu au fost anulate, dar care nu a fost valorificată în procedura insolvenței, nefiind înscrisă în tabelul de creanțe ca urmare a formulării tardive a declarației de creanță.
Observaţii privind legislaţia aplicabilă
– Ambele acte normative, ale căror texte au fost supuse analizei în cauză sunt abrogate în prezent. Dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt abrogate prin dispozițiile Codul fiscal din 2015. Cu toate acestea, dispozițiile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile cauzei, întrucât actul administrativ fiscal contestat este emis sub imperiul acestui act normativ, toate actele administrative emise sub imperiul acestei legi fiind guvernate de ea.
– Dispozițiile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței au fost abrogate prin Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, dar legea abrogată ultraactivează, fiind aplicabilă în procedurile de insolvență deschise până la data intrării în vigoare a Legii nr. 85/2014, dispozițiile Legii nr. 85/2006 guvernând procedura insolvenței reclamantei din cauză.
– În Codul fiscal 2003, art. 1 alin. (3) prevedea: „În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal.” În noua reglementare, dată de Codul fiscal din 2015, această dispoziţie nu se mai regăseşte.
– Dispozițiile art. 1473 din Codul fiscal 2003 își au corespondent în dispozițiile art. 303 din Codul fiscal 2015, însă ele nu sunt identice, noul text conținând reglementări cu privire la restituiri de T.V.A. pentru situația în care plătitorul de T.V.A. se află în insolvență.
– În ceea ce privește Legea nr. 85/2006, de asemenea, în prezent abrogată, dispozițiile corespondente ale art. 64 alin. (1) și art. 76 se regăsesc în prevederile art. 102 alin. (1), respectiv art. 114 din Legea nr. 85/2014, ele fiind similare.
– Potrivit concluziilor ÎCCJ, în procedura de recuperare a creanțelor, dispozițiile Legii nr. 85/2006 au caracter de normă specială în raport cu dispozițiile Codului fiscal, aplicându-se cu prioritate dispozițiile legii insolvenței. O creanță fiscală născută anterior deschiderii procedurii insolvenței nu poate fi valorificată separat de organul fiscal, într-o procedură administrativă demarată de o societate aflată în procedura în insolvență.
Punctele de vedere ale părților cu privire la dezlegarea chestiunii de drept
În faza de recurs:
– Recurenta reclamantă și intervenientele au apreciat, în esență, că o astfel de creanță, chiar și în situația în care Decizia de impunere nu a fost desființată, fiind respinsă acțiunea în contencios administrativ ce a avut ca obiect contestarea acesteia, nu mai poate fi valorificată de creditorul fiscal, întrucât singurul tratament (special) de care beneficiază creanțele bugetare este cel prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006.
– Intimata pârâtă a arătat că, dimpotrivă, în ceea ce privește această creanță nu prezintă relevanță cele statuate în procedura insolvenței, întrucât prezentul litigiu se soluționează cu luarea în considerare a procedurii stabilite prin Legea nr. 554/2004, neprezentând relevanță în speță dispozițiile Legii nr. 85/2006, ambele acte normative având caracter de legi speciale.
Punctul de vedere al completului de judecată
Completul de judecată nu a avut un punct de vedere unitar, fiind împărțit între cele două opinii exprimate de către părțile litigante.
– Astfel, pe de o parte, interpretând dispozițiile legale incidente din Codul fiscal din 2003, se constată că, din punctul de vedere al raportului de drept fiscal, aceste dispoziții au prioritate în raport cu orice alte prevederi din alte acte normative, astfel că organul fiscal, întemeindu-se pe aceste prevederi, ar fi îndreptățit ca, în analiza unui decont în care a fost menționată o diferență negativă de T.V.A., să ia în considerare propria creanță împotriva solicitantului, creanță care rezultă din acte administrative care nu au fost anulate, dar care nu a fost valorificată în procedura insolvenței, nefiind înscrisă în tabelul de creanțe ca urmare a formulării tardive a declarației de creanță.
– Pe de altă parte, se constată că deschiderea procedurii insolvenței/intrarea în faliment marchează începutul unei perioade fiscale speciale, o societate odată intrată în insolvență având dreptul să achite datoriile sale anterioare doar în anumite condiții, cu respectarea ordinii și a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanțelor față de o societate în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă și concursuală care are în vedere recuperarea creanțelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale.
– Raportat la modalitatea de stingere a creanțelor față de o societate aflată în insolvență se poate aprecia că se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 85/2006, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță, neînscrisă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. pentru acest motiv.
Ca atare, s-a apreciat că se impune ca Înalta Curte de Casație și Justiție să dea o rezolvare de principiu acestei chestiuni de drept de care depinde soluționarea în fond a cauzei.
Jurisprudența instanțelor naționale în materie
– Curțile de apel au apreciat în majoritate că organul fiscal nu poate valorifica în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., creanța neînscrisă în termen la masa credală, deoarece în acest mod s-ar ajunge la nerespectarea prevederilor art. 76 din Legea nr. 85/2006.
– Totodată, s-a arătat că prevederile art. 1473 din Codul fiscal nu se pot interpreta în sensul că, deși s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței.
Problema de drept şi soluţia ÎCCJ
Înalta Curte de Casație și Justiție a fost sesizatăîn vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei probleme de drept: „prevederile art. 1473 din Codul fiscal [din 2003] se pot interpreta în sensul că, deși s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a TVA formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței?”.
Înalta Curte a admis sesizarea şi a dat următoarea soluţie: „Prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței.„
