Excepţia de neconstituţionalitate prezentată mai jos pune în discuţie calea de atac împotriva procesului-verbal încheiat de organul de control fiscal, cu precizările CCR privind diferenţierea între controlul antifraudă şi inspecţia fiscală, precum şi soluţia la chestiunea ridicată de petent într-o cauză având ca obiect o contestație împotriva unui act administrativ fiscal.
Societatea autoare a excepției de neconstituționalitate apreciază că textele de lege criticate permit ca inspectorii antifraudă să întocmească procese-verbale de control care, deși nu stabilesc în mod concret obligații fiscale, vizează totuși o situație de fapt care, dacă nu este reală, trebuie să poată fi combătută în cadrul unei proceduri judiciare. În acest sens apreciază că legiuitorul trebuia să prevadă modalitatea în care acestea pot fi atacate, termenul și instanța competentă, iar lipsa unei astfel de reglementări a condus la împrejurarea ca emitentul proceselor-verbale să aprecieze că acestea nu sunt acte care să fie supuse controlului de legalitate, deși produc consecințe, în sensul că fie stau la baza emiterii deciziei de măsuri asiguratorii, fie se transmit organului de cercetare penală constituind mijloc de probă. Or, în condițiile în care, potrivit anexei 1b pct. 1 la Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.838/2015, procesul-verbal reprezintă act de control bilateral, trebuia să se prevadă și procedura de verificare a legalității constatărilor din cuprinsul acestuia.
Obiectul excepției de neconstituționalitate
Prevederile criticate au următorul conținut normativ:
– Art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală – Reguli privind controlul operativ și inopinat:
„(1) Controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate.
(2) La începerea controlului operativ și inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să se legitimeze în condițiile legii.
(3) Ori de câte ori controlul operativ și inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului/plătitorului, acesta se consemnează în registrul unic de control, potrivit legii.
(4) La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii.”;
– Art. 15 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității ANAF, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative:
„(1) Agenția, în exercitarea atribuțiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală.
(2) Bunurile intrate în proprietatea privată a statului ca urmare a activității Agenției se valorifică potrivit prevederilor Ordonanței Guvernului nr. 14/2007 pentru reglementarea modului și condițiilor de valorificare a bunurilor intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
(3) Agenția va delega reprezentanți în comisiile constituite conform Ordonanței Guvernului nr. 14/2007, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și participă la activitatea de valorificare a bunurilor confiscate.”;
– Art. 16 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013:
„Procedura de întocmire, forma și conținutul proceselor-verbale încheiate de structura antifraudă se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției.
Examenul de neconstituţionalitate şi argumentele CCR
Curtea a respins, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate, cu clarificări în temeiul reglementărilor aplicabile, din care reţinem cele de mai jos.
Controlul operativ și inopinat, care reglementează controlul antifraudă, ca formă distinctă de control fiscal. Curtea a reţinut că, având în vedere necesitatea consolidării cadrului legal privind lupta împotriva evaziunii fiscale, legiuitorul a adoptat Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, care prevede la art. 3 că în cadrul ANAF se înființează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. Ca urmare a înființării Direcției generale antifraudă fiscală, prin art. III pct. 9 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, legiuitorul a introdus în vechiul Cod de procedură fiscală – Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în cuprinsul titlului VI2 – Controlul antifraudă, art. 933 intitulat Reguli privind controlul operativ și inopinat, care reglementează controlul antifraudă, ca formă distinctă de control fiscal. Această soluție legislativă a fost preluată, ulterior, de art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prevederi potrivit cărora controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate, iar la finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii.
– Cele două tipuri de control fiscal, respectiv controlul antifraudă și inspecția fiscală, au obiective diferite, ceea ce înseamnă că și tematica verificărilor celor două tipuri de controale este diferită. Astfel, în ceea ce privește obiectul inspecției fiscale, conform art. 113-135 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă și se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organele de inspecție fiscală. Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare, a deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare și, respectiv, de obligații fiscale principale, precum și a deciziei de modificare a bazelor de impozitare, dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale.
– În schimb, controlul antifraudă, reglementat de art. 136 și 137 din Codul de procedură fiscală, precum și de legislația specifică, are drept obiectiv prevenirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. De asemenea, potrivit art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013, ca urmare a controalelor efectuate, inspectorii antifraudă întocmesc mai multe tipuri de acte, și anume: procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și procese-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală.
În funcție de tipurile de procese-verbale care pot fi încheiate de către inspectorii antifraudă, Curtea remarcă următoarele particularități ale acestora:
– procesul-verbal pentru constatarea și sancționarea contravențiilor este actul de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor;
– procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt, potrivit pct. 1, 8 și 9 din anexa nr. 1b, capitolul I, la OPANAF nr. 3.838/2015 reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului, iar procesul- verbal se comunică contribuabilului. Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal;
– procesul-verbal pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală reprezintă atât act de sesizare a organelor de urmărire penală, cât și mijloc de probă în cadrul procesului penal, împotriva sa existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de Codul de procedură penală. Astfel, potrivit art. 8 alin. (3) și (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în situația în care inspectorii antifraudă, în timpul acțiunilor de control, constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal. De asemenea, potrivit art. 350 din Codul de procedură fiscală, în cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite, iar rezultatul acestor controale se consemnează în procese-verbale, care nu constituie însă titlu de creanță fiscală.
Prin urmare, inspectorii antifraudă, învestiți cu exercițiul autorității publice, sunt îndrituiți să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de prestări de servicii, să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. La finalizarea controlului operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă, se încheie procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Acest proces-verbal nu este emis însă în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Așadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală.
Curtea constată că problema naturii juridice a proceselor-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 și posibilitatea contestării acestora, a fost tratată în Decizia nr. 2/2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, decizie prin care instanța supremă a subliniat că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă.
Cu privire la posibilitățile de contestare, Curtea Constituțională a reținut că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor administrative și judiciare de atac, ci pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Prin urmare, prin procesele- verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanțe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanță prin care, potrivit legii, să se stabilească și să se individualizeze creanța fiscală, nu se poate susține că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanțe certe, lichide și exigibile asupra patrimoniului debitoarei/contribuabilului. De altfel, potrivit art. 152 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz”, iar, potrivit art. 350 alin. (3) din același act normativ, procesele-verbale întocmite de organele Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal nu constituie titlu de creanță.
Prin urmare, procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabilește în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt și estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecție fiscală și/sau de cercetare penală. În situațiile în care, prin procesul-verbal, organele de control nu estimează, ci stabilesc obligații fiscale, impunându-le contribuabililor și obligația de plată a acestora, nu se mai poate vorbi despre o simplă operațiune administrativă, ci despre un veritabil act administrativ fiscal. Or, numai în baza unui titlu de creanță, care să aibă la bază cele consemnate și reținute în procesul-verbal de control, se poate reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, în acest mod asigurându-se, totodată, și posibilitatea efectivă a contribuabililor de a contesta conținutul respectivelor procese-verbale.
În acest context, Curtea a apreciat că scopul emiterii proceselor-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea/întocmirea titlurilor de creanță, constând în decizii de impunere, sau a altor acte administrative asimilate.
Decizia nr. 783/2019 a CCR, pronunțată în ședința din data de 28 noiembrie 2019 şi publicată în Monitorul Oficial nr. 120 din 17 februarie 2020
Ai nevoie de Legea nr. 207/2015? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
