Consideraţii privind infracţiunea de neconstituire a fondurilor de rezervă prevăzute obligatoriu de lege în contabilitate

Scopul constituirii unei societăţi este acela de a obţine profit. Profitul net se distribuie, de regulă, către acţionari, sub forma dividendelor. Pentru a adopta un comportament prudenţial, legiuitorul a impus în sarcina societăţii obligaţia de a constitui un fond de rezervă cu scopul de a fi utilizat pentru evitarea eventualelor dificultăţi financiare, respectiv pentru acoperirea pierderilor.

Definirea fondului de rezervă al societăţii

Potrivit dispoziţiilor art. 183 din Legea nr. 31/1990, legiuitorul român a instituit conceptul de “fond de rezervă” ca fiind partea prelevată anual din profitul societăţii până ce acesta va atinge minimum 20% din capitalul social. La stabilirea tratamentului contabil şi fiscal aplicabil fondului de rezervă, menţionăm faptul că acelaşi legiuitor a utilizat sintagma de “rezervă legală”. Practic, cele două concepte au acelaşi înţeles, cu precizarea faptului că în Legea nr. 31/1990 este utilizată sintagma “fond de rezervă”, iar în Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi în Codul fiscal este folosită sintagma de “rezervă legală”.

În doctrină, s-a considerat faptul că fondul de rezervă este o prelungire a capitalului social şi, deci, el reprezintă, ca şi capitalul social, gajul general al creditorilor sociali [1].

Rezervele legale reprezintă sume calculate şi stabilite scriptic în contabilitate care constituie deductibilităţi legale, în masura în care sunt constituite cu respectarea procentului maxim de 5% aplicata asupra profitului contabil [2].

Suma cu care se alimentează anual fondul de rezervă se calculează prin aplicarea cotei minime de 5 la sută la profitul brut (acesta se obţine prin scăderea din venitul anual a tuturor cheltuielilor deductibile, la care se adaugă apoi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile şi se scad veniturile neimpozabile (art. 22 alin. 1 lit. c din C. fiscal), dar se plăteşte din profitul net, care se obţine prin scăderea impozitului pe profit din profitul brut) [3].

Instituirea obligaţiei societăţii de a constitui fondul de rezervă

Din punct de vedere juridic, conform dispoziţiilor art. 183 din Legea nr. 31/1990, legiuitorul român a statuat în mod imperativ faptul că din profitul societăţii se va prelua, în fiecare an, cel puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincea parte din capitalul social.

Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat corespunzător. Fondatorii vor participa la profit, dacă acest lucru este prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generală extraordinară. În toate cazurile, condiţiile participării se vor stabili de adunarea generală, pentru fiecare exerciţiu financiar.

Din punct de vedere contabil, mijloacele fondului de rezervă se utilizează în strictă conformitate cu destinaţia lor. Astfel, potrivit pct. 247 din OMFP nr. 3055/2009, rezervele legale se recunosc şi se înregistrează în contabilitatea societăţii, în cotele şi limitele legale, putând fi utilizate numai cu respectarea condiţiile prevăzute de lege.

Datele privind constituirea şi utilizarea mijloacelor fondului de rezervă se reflectă detaliat în notele explicative ale situaţiilor financiare anuale. Controlul asupra utilizării fondului de rezervă se efectuează de către persoanele abilitate cu acest drept.

Nerespectarea reglementărilor contabile în acest sens, duce la tragerea la răspundere a persoanelor culpabile, respectiv directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplineasca această funcţie, în conformitate cu prevederile legii contabilităţii.

Din punct de vedere fiscal, în temeiul dispoziţiilor art. 22 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare.

În cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepţie, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilităţi societăţilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;

Exemplu[4]: La sfârşitul primului an de la înfiinţare, o entitate prezintă în bilanţ cheltuieli de constituire neamortizate în sumă de 1.000 lei, iar capitalul propriu este în sumă de 2.100 lei, format din: capital social: 500 lei, profitul net al exerciţiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale): 1.600 lei.

Rezerva legală de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei. În această situaţie, din profitul net al exerciţiului de 1.600 lei se poate distribui o sumă maximă de 500 lei (1.600 lei profit net al exerciţiului – 100 lei rezerva legală – 1.000 lei cheltuieli de constituire neamortizate).

Analiza textului privind obligaţia societăţii de a constitui fondul de rezervă

Dintr-un examen scurt al textului privind obligaţia societăţii de a constitui fondul de rezervă, rezultă că:

Este obligatorie constituirea rezervei legale, până ce acesta va atinge minimum 20% din capitalul social.

Sumele repartizate pentru constituirea rezervei legale, până ce acesta va atinge minimum 20% din capitalul social, sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Societăţile comerciale pot opta pentru constituirea rezervei legale şi peste 20% din capitalul social, dar ceea ce depăşeşte această limită nu se mai deduce la calculul profitului impozabil.

La societăţile comerciale, rezerva legală se constituie până ce acesta va atinge minimum 20% din capitalul social subscris şi vărsat, în timp ce la regiile autonome, rezerva legală se constituie până ce acesta va atinge minimum 20% din patrimoniu.

 Constituirea rezervei legale se face prin preluarea din profitul contabil brut al societăţii, în fiecare an, a cel puţin 5% până ce acesta va atinge minimum 20% din capitalul social subscris şi vărsat. Cota de 5% se aplică asupra diferenţei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, şi totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, înregistrate în contabilitate.

Rezerva se calculează cumulat de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, după caz. În veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezervă sunt incluse veniturile prevăzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepţia celor prevăzute la lit. c) din acelaşi articol.

Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcţie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel constituite se efectuează şi în funcţie de nivelul capitalului social subscris şi vărsat sau al patrimoniului. În situaţia în care, ca urmare efectuării unor operaţiuni de reorganizare, rezerva legală a persoanei juridice beneficiare depăşeşte a cincea parte din capitalul social sau din patrimoniul social, după caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevăzut de lege, nu este obligatorie.

În cazul în care această rezervă este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, rezerva reconstituită ulterior acestei utilizări în aceeaşi limită nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil.

În registrul de evidenţă fiscală trebuie în scrisă expres suma aferentă rezervei legale atât partea deductibilă, cât şi partea nedeductibilă, după caz. Neînscrierea rezervei legale în registrul de evidenţă fiscală poate determina la control diminuarea eronată a pierderii fiscale.

Cheile de verificare utilizate în activitatea de control a contituirii şi utilizării sumelor referitoare la rezervele legale: balanţa de verificare a conturilor, bilanţul, contul de profit şi pierdere, declaraţia 101 privind impozitul pe profit, registrul de evidenţă fiscală.

Profitul contabil rămas după repartizarea rezervei legale se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale.

Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după convocarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii.

Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat. În caz contrar, societatea comercială va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare.

Nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.

Dividendele plătite contrar dispoziţiilor prezentate mai sus se restituie dacă societatea dovedeşte că asociaţii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, în împrejurările existente, trebuiau să o cunoască. Dreptul la acţiunea de restituire a dividendelor, plătite contrar celor menţionate, se prescrie în termen de trei ani de la data distribuirii lor.  Entităţile nu pot reveni asupra înregistrărilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

Închiderea conturilor 121 şi 129 se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.

Infracţiunea de neconstituire a fondurilor de rezervă prevăzute obligatoriu de lege

În concepţia legii penale în vigoare, o infracţiune incriminează „o faptă care prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală”. Cu alte cuvinte, definiţia infracţiunii denotă cele patru trăsături ale acesteia: fapta trebuie să fie prevăzută de legea penală, fapta trebuie să fie săvârşită cu vinovăţie, fapta trebuie să prezinte pericol social. Când unei fapte incriminate îi lipseşte o trăsătură esenţială, ea pierde caracterul penal şi nu poate constitui infracţiune. Prin urmare, din punct de vedere practic, dacă fapta descrisă de legea penală nu prezintă trăsăturile esenţiale ale infracţiunii, trebuie dezincriminată. Cu alte cuvinte, lipsa vreuneia dintre trăsăturile esenţiale menţionate anterior duce la inexistenţa infracţiunii cu toate consecinţele ce decurg din ea [5].

Conţinutul legal al infracţiunii

Potrivit dispoziţiilor art. 272 pct. 4 din Legea nr. 31/1990, fondatorul, administratorul, directorul, directorul executiv sau reprezentantul legal al societăţii, care încalcă dispoziţiile art. 183 din Legea nr. 31/1990 privind obligaţia de a constitui fondul de rezervă, se pedepseşte cu închisoare de la unu la 3 ani.

Astfel, dispoziţiile art. 272 pct. 4 din Legea nr. 31/1990 incriminează infracţiunea de neconstituire a fondurilor de rezervă prevăzute obligatoriu de lege, fiind încadrată drept infracţiune de rezultat [6], considerată o faptă de incălcare a legii cu ocazia exercitării conducerii societăţii comerciale [7]. Infracţiunile de rezultat sau infracţiunile materiale sunt infracţiunile la care urmarea imediată se manifestă sub forma unui rezultat concret, cert, exact, a unei modificări material perceptibile în lumea înconjurătoare.

Subiecţii infracţiunii

Plecând de la faptul că anumite infracţiuni nu pot fi comise decât de fondator, administrator, director, director executiv sau de către reprezentantul legal al societăţii, observăm că majoritatea infracţiunilor din domeniul societăţilor comerciale au subiect calificat. Cu alte cuvinte, subiectul activ al acestor infracţiuni, este de regulă, circumstanţiat, putând avea o atare calitate numai persoanele anume prevăzute de lege [8].

Astfel, în cazul infracţiunii de neconstituire a fondurilor de rezervă, subiectul activ calificat poate fi identificat în persoana fondatorului, administratorului, directorului, directorului executiv sau reprezentantului legal al societăţii. Incriminarea în discuţie are ca scop protecţia societăţii de către conducerea sa în cazul unor eventuale pierderi ulterioare.

Obiectul infracţiunii

Obiectul juridic al infracţiunii de neconstituire a fondurilor de rezervă este constituit din relaţiile sociale referitoare la activitatea societăţilor comerciale a căror derulare presupune corectitudinea persoanelor din conducere. Obiectul material este constituit din sumele prelevate anual din profitul societăţii, cu scopul de a fi utilizate pentru evitarea eventualelor dificultăţi financiare, respectiv pentru acoperirea pierderilor.

Latura obiectivă a acestei infracţiuni presupune adoptarea de către management a unui comportament neprudenţial, identificat prin neconstituirea unui fond de rezervă ce ar urma a fi utilizat în eventualitatea unor pierderi viitoare. Teoretic, urmarea imediată constă în proceducerea unei stări de pericol pentru relaţiile sociale ocrotite. Practic, dacă efectuăm un examen critic al normei incriminate, vom observa faptul că legiuitorul a creat o controversă sub acest aspect, dat fiind faptul că limita minimă a capitalului social este 200 lei, iar obligaţia de constituire a rezervei este de minimum 40 lei. Rolul rezervei legale este acela de protect al capitalului social, ori se pune problema în ce măsură suma de 40 de lei îşi poate asuma acest rol.

Latura subiectivă

Fapta incriminată potrivit dispoziţiilor art. 272 pct. 4 din Legea nr. 31/1990 constituie infracţiune numai dacă este săvârşită cu intenţie. Putem afirma că subiectul activ cunoaşte rezultatul faptei şi urmăreşte producerea lui. Să remarcăm faptul că obligaţia constituirii fondului de rezervă operează cu prioritate faţă de drepturile la dividende.

Forme, modalităţi, sancţiuni. Actele de pregătire şi tentativa nu sunt incriminate. Sancţiunea prevăzută de lege este închisoarea de la unu la 3 ani. Acţiunea penală se pune în mişcare din oficiu.

Concluzii

Pe de o parte, în circumstanţele în care frauda poate fi considerată, în principiu, orice acţiune sau inacţiune săvârşită de management cu intenţia de a obţine un profit, pentru sine ori pentru altul, există posibilitatea de a considera această normă de incriminare o fraudă în dauna societăţii sau utilizarea profitului net în folosul propriu sau al terţilor. Neglijenţa şi inabilitatea în afaceri nu pot fi considerate fraudă atât timp cât acestor fapte le lipseşte elementul voliţional care să permită calificarea lor ca fiind acte de înşelăciune.

Pe de altă parte, plecând de la cele prezentate anterior, şi luând în considerare că fapta prevazută de legea penală nu constituie infracţiune atunci când, datorită atingerii minime pe care o aduce vreuneia dintre valorile apărate de legea penală şi ţinând seama de conţinutul ei concret, este, în mod vădit, lipsită de importanţă şi nu prezintă gradul de pericol social al unei infracţiuni, opinăm că neconstituirea fondului de rezervă nu poate prejudicia societatea, urmărind exclusiv protejarea terţilor, iar o posibilă încălcare a acestor norme nu este de natură a vătăma societatea, ci poate atrage doar răspunderea penală a administratorului culpabil.

Temei legal

* Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

* OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene,cu modificările şi completările ulterioare;

* Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al României, cu modificările şi completările ulterioare;

* Ordinul ANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, cu modificările şi compeltările ulterioare.