Chei de control aplicabile înregistrărilor contabile referitoare la activele de natura cheltuielilor de dezvoltare

Active de natura cheltuielilor de dezvoltare

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaşte dacă (şi numai dacă) o entitate poate demonstra toate elementele următoare:

• fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
• intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde;
• capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
• modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
• disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
• capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale.

 (punctul 78 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Exemple de activităţi de dezvoltare

Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;
• proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
• proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine-pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.   

(punctul 78 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale

• La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise şi cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Nu reprezintă imobilizări necorporale de natura activelor de explorare şi de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule şi echipamente de forare).
• Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale.
• Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale.

• Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi exploatare pot fi următoarele: cheltuieli cu achiziţia drepturilor de a explora; cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice etc.
• O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate: înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită zonă; după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale.
• O imobilizare necorporală de natura activelor de explorare şi evaluare nu va mai fi clasificată ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale sunt demonstrabile.
• Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.

(punctul 79 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Ajustarea pentru deprecierea activelor de explorare şi evaluare

Unul sau mai multe dintre următoarele fapte şi împrejurări indică faptul că o entitate ar trebui să analizeze şi să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare şi evaluare:

• durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu se preconizează reînnoirea;
• nu sunt prevăzute în buget şi nici planificate cheltuieli substanţiale pentru explorarea în continuare şi pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;
• explorarea şi evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantităţi de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activităţi în zona respectivă;
• există suficiente date care să indice că, deşi este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare şi evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.

(punctul 79 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Cheltuielile de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.

• În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
• În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
• Sumele prezentate în bilanţ la elementul “Cheltuieli de dezvoltare” trebuie explicate în notele explicative.

(punctul 78 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Încadrare

Activele de natura cheltuielilor de dezvoltare fac parte din categoria imobilizărilor necorporale.

Definire

O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

(punctul 72 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Recunoaşterea imobilizărilor necorporale

O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când:

• este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau
• decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii.

• Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate.
• Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
• Listele de clienţi nu se recunosc ca imobilizări necorporale.

(punctul 72 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil.

(punctul 73 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Imobilizarea necorporală generată intern

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare.

• Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
• Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaşte.
• Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare.

(punctul 73 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Cercetarea

Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi. Exemple de activităţi de cercetare sunt:

• activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi;
• identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe;
• căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi
• formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

(punctul 73 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale

O imobilizare necorporală se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie. Un element raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizări necorporale.

(punctele 86 şi 87 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

(punctul 88 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Evaluarea la data bilanţului

O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

(punctul 89 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Cedarea

O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau cedarea sa.

• În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
• În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz.

(punctele 90 şi 91 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Exemple de imobilizări necorporale

În cadrul imobilizărilor necorporale regăsim:

• cheltuielile de constituire;
• cheltuielile de dezvoltare;
• concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate;
• fondul comercial;
• alte imobilizări necorporale;
• avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; şi
• imobilizările necorporale în curs de execuţie.

(punctul 74 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

Evidenţa imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare, recunoscute ca imobilizări necorporale.

Se ţine cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare”. Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” este un cont de activ. Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare existente.

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

– lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi (203=233, 721, 404);

– lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare (203=451, 453);

– valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit (203=4753);

– plusuri de inventar constatate la imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare (203=4754).

– valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare cedate (658=203);

– imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral, precum şi cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (280, 205=203).

Element

Aserţiune

Explicaţii cu privire la declaraţiile conducerii

Clase de tranzacţii

Apariţie

Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în contabilitate au avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat nimic în plus, nu s-au făcut supraevaluări).

Exhaustivitate

Conducerea entităţii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate, că nu sunt omisiuni sau subevaluări.

Acurateţe

Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.

Separarea exerciţiilor

Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi operaţiunile (evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei „contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.

Clasificare

Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost înregistrate (imputate) în grupele de conturi corespunzătoare.

Solduri ale conturilor

Existenţă

Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului.

Drepturi şi obligaţii

Conducerea entităţii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate activele reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor, managerilor, entităţilor afiliate etc.

Exhaustivitate

Conducerea entităţii afirmă că toate sumele au fost incluse în soldul conturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate.

Evaluare şi alocare

Conducerea entităţii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate, ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferente fiecărui cont.

Prezentare şi descriere

Apariţie, drepturi şi obligaţii

Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare s-au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.

Clasificare şi inteligibilitate

Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse, cu respectarea cadrul de reglementare aplicabil.

Acurateţe şi evaluare

Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiile financiare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.