Chei de control aplicabile înregistrărilor contabile referitoare la activele de natura cheltuielilor de constituire |

1. CADRU LEGAL APLICABIL

Active de natura cheltuielilor de constituire	Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la “Active”, caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele prezentate în bilanţ la elementul “Cheltuieli de constituire” trebuie explicate în note. (punctele 75 – 77 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Încadrare	Active de natura cheltuielilor de constituire fac parte din categoria imobilizărilor necorporale.
Definire	O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. (punctul 72 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale	O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când: este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; sau decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii. O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de către entitate. Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală. Listele de clienţi nu se recunosc ca imobilizări necorporale. (punctul 72 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale	O imobilizare necorporală trebuie recunoscută în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul său poate fi evaluat în mod credibil. (punctul 73 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Imobilizarea necorporală generată intern	Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplineşte criteriile de recunoaştere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare şi o fază de dezvoltare. Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca şi cum ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nicio imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaşte. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuială atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare necorporală există şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare. (punctul 73 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Cercetarea	Cercetarea este investigaţia originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi. Exemple de activităţi de cercetare sunt: activităţile al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi; identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe; căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; şi formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite. (punctul 73 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale	O imobilizare necorporală se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie. Un element raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizări necorporale. (punctele 86 şi 87 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Cheltuieli ulterioare	Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporală după cumpărarea sau finalizarea acesteia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizării necorporale atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil. (punctul 88 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Evaluarea la data bilanţului	O imobilizare necorporală trebuie prezentată în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare. (punctul 89 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Cedarea	O imobilizare necorporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sau cedarea sa. În cazul scoaterii din evidenţă a unei imobilizări necorporale, sunt evidenţiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizată a imobilizării şi alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. În scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca valoare netă, ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul “Alte venituri din exploatare”, respectiv “Alte cheltuieli de exploatare”, după caz. (punctele 90 şi 91 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)
Exemple de imobilizări necorporale	În cadrul imobilizărilor necorporale regăsim: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepţia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizări necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale; şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. (punctul 74 din regulamentul OMFP nr. 3055/2009)

2. EVIDENŢA CONTABILĂ

Evidenţa cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii) se ţine cu ajutorul contului 201 „Cheltuieli de constituire”. Contul 201 „Cheltuieli de constituire” este un cont de activ. Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

- cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (201=404, 462, 512, 531).

- amortizarea cheltuielilor de constituire scoase din evidenţă (280=201).

3. POSIBILE RISCURI ÎN CONTABILITATE

Inexistenţa unei proceduri care să conţină circuitul documentelor justificative în entitate şi monografia privind evidenţa contabilă;
Necunoaşterea procedurii privind evidenţa contabilă de către personalul desemnat;
Nedesemnarea persoanelor responsabile cu conducerea evidenţei contabile;
Evidenţierea eronată a operaţiunilor/înregistrărilor contabile;
Lipsa documentelor justificative şi/sau lipsa documentelor contabile la înregistrarea în contabilitate;
Nerespectarea reglementărilor contabile aplicabile;
Erori ale sistemului informatic de contabilitate;
Nepromovarea unui cult al entităţii în care să se pună accentul pe controlul activităţii (principiul celor patru ochi);
Nemonitorizarea veniturilor şi cheltuielilor în baza unui buget stabilit;
Neaprobarea tranzacţiilor majore;
Nemonitorizarea indicatorilor-cheie de performanţă;
Nedelegarea responsabilităţilor personalului pentru maximizarea repartizării sarcinilor;

4. RĂSPUNDEREA CONDUCERII

Conducerea unei entităţi răspunde pentru existenţa tuturor activelor, înregistrarea tuturor tranzacţiilor de vânzare, evaluare corectă a stocurilor, recunoaşterea datoriilor ca obligaţii proprii ale entităţii, înregistrarea tuturor tranzacţiilor în perioada examinată, precum şi pentru prezentarea şi descrierea corectă a sumelor în situaţiile financiare anuale.

Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, în conformitate cu anumite criterii, conducerea face numeroase aserţiuni explicite sau implicite referitoare la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare.

Element	Aserţiune	Explicaţii cu privire la declaraţiile conducerii
Clase de tranzacţii	Apariţie	Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate în contabilitate au avut loc, s-au produs în realitate şi sunt legate de entitatea respectivă (nu s-a înregistrat nimic în plus, nu s-au făcut supraevaluări).
	Exhaustivitate	Conducerea entităţii afirmă că toate tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate, că nu sunt omisiuni sau subevaluări.
	Acurateţe	Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost evaluate şi înregistrate în mod corespunzător cu grija cuvenită.
	Separarea exerciţiilor	Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi operaţiunile (evenimentele) au fost înregistrate în perioada contabilă corectă, cu respectarea cerinţelor unei „contabilităţi de angajament” şi ale „principiului independenţei exerciţiului”.
	Clasificare	Conducerea entităţii declară că tranzacţiile şi operaţiunile au fost înregistrate (imputate) în grupele de conturi corespunzătoare.
Solduri ale conturilor	Existenţă	Conducerea entităţii declară că toate elementele de activ, de datorii şi de capitaluri proprii reflectate în conturile contabile au existat la data bilanţului.
	Drepturi şi obligaţii	Conducerea entităţii afirmă că entitatea controlează beneficiile economice viitoare aferente resurselor din activul bilanţului şi că datoriile sunt obligaţii actuale ale entităţii. Toate activele reprezintă drepturi ale entităţii, sunt controlate de entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de creanţă. Toate datoriile sunt ale entităţii, nu ale acţionarilor, managerilor, entităţilor afiliate etc.
	Exhaustivitate	Conducerea entităţii afirmă că toate sumele au fost incluse în soldul conturilor, că toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate.
	Evaluare şi alocare	Conducerea entităţii declară că soldurile conturilor au fost corect calculate, ţinându-se seama şi de ajustările pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea (alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a făcut în funcţie de conţinutul economic şi forma juridică a elementelor aferente fiecărui cont.
Prezentare şi descriere	Apariţie, drepturi şi obligaţii	Tranzacţiile şi evenimentele incluse în situaţiile financiare s-au produs cu adevărat. Nu s-au înregistrat în contabilitate şi nu s-au prezentat tranzacţii şi evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au generat drepturi şi obligaţii ce nu aparţin entităţii.
	Clasificare şi inteligibilitate	Toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse, cu respectarea cadrul de reglementare aplicabil.
	Acurateţe şi evaluare	Informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate în situaţiile financiare cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

5. CHEI DE CONTROL

Să ne asigurăm că imobilizările necorporale sunt prezentate fidel în cadrul situaţiilor financiare, în conformitate cu prevederile legale aplicabile;
Să ne asigurăm că imobilizările necorporale reflectate în situaţiile financiare există în realitate şi că există titlu de proprietate valid;
Să ne asigurăm că evaluarea imobilizărilor necorporale este conformă cu politicile contabile ale entităţii, iar politicile contabile sunt aplicate consecvent;
Să ne asigurăm cu privire la caracterul valid al intrărilor de imobilizări necorporale şi că cedările au fost consemnate corect;
Să ne asigurăm că imobilizările necorporale au fost corect amortizate, iar această amortizare este efectuată pe o bază care să fie fidelă, adecvată şi consecventă cu cea din anul precedent;
Să ne asigurăm că a fost constituit un provizion adecvat pentru deprecierea acestora;

Aceste chei de control au rolul de a identifica dacă elementele de natura imobilizărilor necorporale nu sunt denaturate semnificativ în situaţiile financiare.