Arătam, în articolul la care ne referim, citând din Normele de aplicare a Codului fiscal, că agenţiile de turism aplică regimul special de taxă şi în cazul când serviciul unic cuprinde şi o singură prestare de servicii, cu două excepţii:
- când agenţia de turism acţionează în nume propriu, în beneficiul direct al călătorului, şi utilizează livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate de alte persoane;
- când agenţia optează pentru regimul normal de taxă, mai puţin situaţiile în care este obligatorie taxarea în regim special. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cazul C-163/91 Van Ginkel. Totuşi, pentru transportul de călători, agenţia de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepţia situaţiei în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice.
Cazul C-163/91 Van Ginkel, având ca obiect cererea adresată de Tribunalul din Amsterdam, pentru ca, în urma răspunsului la două întrebări preliminare, să poată fi soluţionat litigiul dintre Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV şi Inspectoratul de taxe pe valoarea adăugată din Utrecht.
Întrebările preliminare se referă la interpretarea articolului 26 din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977, în materia armonizării legislaţiilor statelor membre referitor la taxa pe valoarea adăugată – regimul normal de taxare.
Firma Van Ginkel organizează circuite turistice şi are agenţii de turism. Firma oferă clienţilor “vacanţe cu automobilul”, prestaţia prin care clientul îşi foloseşte propriul autovehicul, firma limitându-se la a asigura cazarea turistului.
În ce priveşte sejururile în Olanda în sistemul “vacanţe cu automobilul”, cazarea se face în căsuţe de vacanţă aparţinând de regulă unor terţi. Van Ginkel percepe un comision egal cu 20% din preţul de cazare. Dacă rezervarea este făcută prin intermediul unei agenţii de turism, alta decât Van Ginkel, comisionul acordat de van Ginkel agenţiei este între 5 şi 8% din preţul de cazare.
Taxa pe valoarea adăugată este calculată în funcţie de comisionul perceput de Van Ginkel, din care se deduce, dacă este cazul, comisionul vărsat agenţiei de turism care a făcut rezervarea.
Inspectoratul pentru TVA din Utrecht a apreciat că prestarea de servicii furnizate de Van Ginkel trebuia privită ca o închiriere de locuinţe de vacanţă. În aceste condiţii, taxa pe valoarea adăugată ar fi trebuit calculată având ca bază preţul total facturat clientului.
Firma Van Ginkel a introdus recurs contra deciziei Inspectoratului de taxe, la Tribunalul din Amsterdam, instanţa care a amânat pronunţarea înaintând Curţii de Justiţie a Uniunii Europene două întrebări preliminare.
1 – DACĂ operaţiunile efectuate de către un contribuabil, constând din asigurarea de spaţii de vacanţă celor interesaţi – aceştia asigurându-şi singuri transportul –, locuinţe de vacanţă la care contribuabilul are acces prin încheierea de acorduri cu persoane terţe pot fi considerate ca realizare de călătorii în sensul articolului 26 alineat (1) din Directiva a VI-a SAU DACĂ trebuie considerate ca fiind operaţiuni pentru realizarea de călătorii în sensul alineatului (2) al aceluiaşi articol;
2 – DACĂ răspunsul va fi diferit în situaţia în care contribuabilul are calitatea de organizator de circuite turistice şi, în afara operaţiunilor descrise, asigură şi călătorii care include transportul către şi de la locul de cazare.
Articolul 26 din Directiva a VI-a defineşte regimul special de TVA aplicabil agenţiilor de turism şi tour-operatorilor. Serviciile furnizate de aceste firme se caracterizează prin faptul că, de regulă, sunt compuse din prestări multiple, în special în materie de transport şi de cazare, care se realizează atât în interiorul cât şi în afara teritoriului statului membru unde firma îşi are stabilit sediul.
CJUE a arătat, în decizia pronunţată, că prin aplicarea regulilor de drept comun privind locul de impozitare, baza de impozitare şi deducerea taxei s-ar lovi de de dificultăţi practice – din cauza multitudinii şi localizării prestaţiilor furnizate. Din aceste considerente, legiuitorul comunitare a hotărât să adapteze regulile aplicabile la caracterul specific al acestei activităţi şi a introdus, prin alineatele 2, 3 şi 4 ale articolul 26, un regim special de taxă. În lumina acestor dispoziţii:
(2) Operaţiunile efectuate de agenţia de turism, pentru realizarea călătoriei, sunt considerate ca fiind o prestaţie unică a agenţiei de turism, furnizată turistului. Prestaţia este impozitată în statul membru în care agenţia de turism îşi are sediul activităţii sale economice sau un sediu stabil de unde furnizează prestarea de servicii.
În cazul acestei prestaţii de servicii este considerată ca bază de impozitare, în sensul art. 22 alin. (3) lit. b), marja agenţiei de turism, respectiv diferenţa dintre suma totală pe care o are de plătit turistul, mai puţin TVA, şi costul efectiv suportat de agenţia de turism pentru livrările şi prestaţiile de servicii ale altor contribuabili, în măsura în care aceste tranzacţii sunt în beneficiul direct al turistului.
(3) Dacă operaţiunile pentru care agenţia de turism a recurs la alţi contribuabili sunt efectuate de aceştia din urmă în afara Comunităţii, prestarea de servicii este asimilată unei activităţi intermediare scutită potrivit dispoziţiilor art. 15 punctul 14. Dacă aceste operaţiuni sunt efectuate atât în interiorul cât şi în exteriorul Comunităţii, scutirea se va aplica numai la partea de prestaţii de servicii ale agenţiei de turism care se referă la operaţiunile efectuate în afara Comunităţii.
(4) Sumele cu titlu de TVA facturate agenţiei de turism de alţi contribuabili plătitori de taxă, pentru operaţiunile menţionate în alineatul (2), şi care profită turistului, nu sunt nici deductibile nici returnabile în niciun stat membru.
Condiţiile cărora le este subordonată aplicarea acestor dispoziţii speciale sunt stabilite prin alineatul (1) al articolului 26 al Directivei a VI-a care dispune că statele membre aplică TVA operaţiunilor agenţiilor de turism conform cu prezentul articol, în măsura în care aceste agenţii acţionează în nume propriu faţă de turist şi dacă utilizează, pentru realizarea călătoriei, livrări şi prestări de servicii prin alţi contribuabiili.
Prezentul articol nu se aplică agenţiilor de turism care acţionează în mod unic în calitate de intermediar, în acest din urmă caz fiind aplicabile dispoziţiile articolului 11. A, alineat (3) litera c). În sensul prezentului articol, sunt de asemenea consideraţi agenţii de turism organizatorii de circuite turistice.
Prin întrebările preliminare ridicate de instanţa naţională, pe fond s-a pus problema de a şti dacă, pentru a determina dacă dispoziţiile articolului 26, mai sus menţionate, sunt aplicabile, trebuie să se ia în considerare:
- circumstanţa că transportul turistului la destinaţie şi înapoi de la locul de cazare nu este asigurat de către agenţia de turism, aceasta din urmă limitându-se la a asigura cazarea turistului;
- calitatea de organizator de circuite turistice (touroperator) al contribuabilului.
Curtea de Justiţie a Uniunii europene a avut a se pronunţa asupra a două aspecte:
- faptul că agenţia de turism nu se ocupă de transportul turistului, furnizându-I acestuia numai locul de cazare;
- problema cheltuielilor (chestiune asupra căreia CJUE a răspuns că revine instanţelor naţionale să se pronunţe).
Cum în spaţiul acestui articol nu este loc pentru prezentarea integrală a argumentelor susţinute de părţi şi de către Camera a III-a a CJUE, ne mărginim la a itera concluziile, potrivit cărora:
“Dispoziţiile articolului 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitor la taxa pe cifra de afaceri – Sistemul comun de TVA: regimul normal de taxă, trebuie interpretate în sensul că circumstanţa potrivit căreia transportul turistului nu este asigurat de agenţia de turism sau de către un tour-operator şi faptul că aceştia se limitează la a-i asigura turistului o cazare de vacanţă nu este de natură să excludă prestarea serviciilor furnizate, de aceste firme, din câmpul de aplicare a articolului 26.”