Într-un material recent prezentat de LegeStart (TVA la mărfuri livrate în regim transfrontalier) am semnalat întrebările formulate de o instanţă din Ungaria pentru a obţine o decizie preliminară de la Curtea de Justiţie a UE. În concluziile formulate de Avocatul General al CJUE din care prezentăm aici extrase – sunt analizate şi aspecte legale legate de jurisdicţia bunurilor expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia – chestiuni care, din perspectiva dreptului european, să aducă lămuriri privind fiscalitatea respectivelor operaţiuni transfrontaliere.
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea a diferite dispoziții ale Directivei 2006/112 (denumită în continuare „Directiva TVA”) și ale Regulamentului (UE) nr. 904/2010 (denumit în continuare „Regulamentul privind combaterea fraudei în domeniul TVA”). În ce situație pot fi niște bunuri calificate în mod corespunzător drept „expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia” în sensul articolului 33 din Directiva TVA?
– Articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA prevede că TVA‑ul este datorat în statul membru în care are loc livrarea. Prin urmare, mărfurile furnizate în statul membru respectiv devin astfel supuse cotelor de TVA aplicate de acest stat membru.
– În acest sens, articolul 32 primul paragraf formulează următoarea regulă generală: „atunci când bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor sau de client sau de o terță persoană, locul livrării este considerat a fi locul unde se găsesc bunurile la momentul la care începe expedierea sau transportul bunurilor către client […]”. Nu se face nicio distincție între diferiții actori care pot fi însărcinați cu expedierea sau cu transportul.
– Cu toate acestea, articolul 33 alineatul (1) conține o derogare de la această regulă generală. Acesta prevede că, în anumite împrejurări specifice în care bunurile sunt „expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia” între state membre, locul livrării este „considerat a fi locul unde se află bunurile la momentul la care se încheie expedierea sau transportul bunurilor la client”. Printre aceste împrejurări specifice se numără situația în care „(a) livrarea de bunuri este efectuată pentru o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă […] sau pentru orice altă persoană neimpozabilă”.
– Astfel cum se poate observa, articolul 32 (regula generală) și articolul 33 (excepția de la această regulă) utilizează termeni foarte similari pentru a ajunge la rezultate opuse. Articolul 32 cuprinde sintagma „bunurile […] expediate sau transportate de furnizor […]”. Articolul 33 inserează în această sintagmă termenii suplimentari: „bunuri expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia […]”. Este ca și cum articolul 32 ar cuprinde mențiunea (invizibilă) „în numele clientului”. În acest caz, diferența dintre cele două dispoziții devine evidentă.
– Din acest motiv, considerăm că această distincție poate fi ilustrată în modul prezentat în continuare. Dacă un client stabilit pe teritoriul Ungariei comandă bunuri pe internet de la o societate cu sediul în Polonia, nu contează, în principiu, dacă clientul însuși se deplasează la depozitul din Polonia pentru a prelua aceste bunuri sau dacă altcineva (furnizorul sau un terț) se ocupă de partea logistică în numele clientului. În cele trei cazuri, cu condiția ca acțiunile să fie întreprinse în numele clientului, livrarea are loc în Polonia, iar TVA‑ul este datorat în această țară la cotele aplicate de autoritățile poloneze. Dacă, cu toate acestea, acțiunile sunt întreprinse în numele furnizorului, livrarea are loc la locul de destinație (în Ungaria), iar TVA‑ul este datorat în această țară la cotele stabilite de autoritățile maghiare.
– Articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112 precizează în mod explicit consecințele în materie de TVA atunci când clientul este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă. În ambele cazuri, statele membre de origine „scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara [teritoriului lor], dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora […]”. (Observăm că nu se face nicio distincție aici între cazurile în care expedierea sau transportul sunt efectuate „de către vânzător […] sau în numele acestora” și cazurile în care aceste operațiuni sunt efectuate pentru „persoana care achiziționează bunurile”.) Dat fiind că, în temeiul articolului 33 din această directivă, locul de livrare este considerat locul unde se ă găsesc bunurile la momentul la care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, TVA‑ul este datorat în statul membru de destinație. În schimb, nu există nicio dispoziție echivalentă care să impună în mod clar statului membru de origine, în condiții de egalitate, să scutească de la aplicarea cotei (sale) de TVA livrarea de bunuri intracomunitară atunci când această livrare este efectuată pentru „orice altă persoană neimpozabilă”.
– Considerentele (9)-(11) ale Directivei 2006/112 indică faptul că impozitarea în statul membru de destinație (astfel cum este materializată, printre altele, prin articolele 33 și 138) ar fi trebuit să fie aplicabilă numai pe parcursul „perioadei de tranziție”. Aceste articole au rămas însă parte a legislației Uniunii în materie de TVA și, după caz, pun accentul pe impozitarea la locul de consum. Acestea fiind spuse, trebuie amintit că ele nu sunt menite să reprezinte poziția implicită. Regula generală privind locul de livrare unde sunt expediate sau transportate bunurile (fie de furnizor, de client sau de un terț) rămâne cea prevăzută la articolul 32 din Directiva TVA. Potrivit acestei reguli, locul livrării „este considerat a fi locul unde se găsesc bunurile la momentul la care începe expedierea sau transportul bunurilor către client”.
– În prezenta cauză, clienții KrakVet erau consumatori situați în Ungaria (respectiv persoane neimpozabile), care făceau cumpărături prin intermediul site‑ului internet al KrakVet. KBGT asigura transportul între depozitul din Polonia și frontiera maghiară. Pe teritoriul Ungariei, transportul era efectuat de societățile de curierat maghiare.
– În opinia înaintată Curţii de Justiţie a UE, Avocatul general apreciază că se poate considera pe bună dreptate că clienții KrakVet erau și sunt interesați în principal de achiziționarea de hrană pentru animalele de companie. Serviciul de transport necesar pentru transportul hranei respective de la depozitul KrakVet din Polonia la adresa de livrare a clienților din Ungaria constituie un element esențial al tranzacției, dar este improbabil ca acesta să se afle, ca atare, în prim‑planul interesului clienților.
– În acest context, KrakVet, Italia și Polonia susțin că, în vederea interpretării versiunii originale a articolului 33 alineatul (1) (respectiv versiunea în vigoare atât la data faptelor din cauza principală, cât și astăzi), ar trebui utilizată numai formularea sa actuală, pentru a respecta principiile securității juridice și protecției încrederii legitime. Republica Cehă, Irlanda, Ungaria, Regatul Unit și Comisia susțin că articolul 33 alineatul (1) trebuie interpretat în sensul că reglementează deja situația în care furnizorul intervine în mod indirect în organizarea transportului. Acestea susțin că interpretarea spre care tind respectă realitatea economică, din moment ce posibilitatea ca, în împrejurări precum cele din speță, clientul să aleagă un alt transportator decât cel care i‑a fost propus pe site‑ul de internet de către furnizorul bunurilor este, în cel mai bun caz, redusă și cel mai probabil pur ipotetică.
– Comisia face trimitere și la declarația care figurează în procesul‑verbal al Consiliului întocmit cu ocazia reuniunii la care s‑a adoptat Directiva 91/680, în sensul că regimul special al vânzărilor la distanță trebuie să se aplice în toate cazurile în care bunurile sunt expediate sau transportate, indirect sau direct, de furnizor sau în numele acestuia. [Trebuie precizat că Directiva 91/680, una dintre directivele de modificare a celei de A șasea directive TVA, a introdus, printre altele, un nou articol 28b detaliat (intitulat „Locul tranzacțiilor”), compus din cinci secțiuni. Primul paragraf al secțiunii A, „Locul achiziției intracomunitare de bunuri”, precizează: „(1) Locul achiziției intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul în care se află bunurile în momentul sosirii expediției sau a transportului la achizitor”. Primul paragraf al secțiunii B, „Locul livrării bunurilor”, conținea dispoziția care a precedat versiunea inițială a articolului 33 alineatul (1) din Directiva TVA.]
– În aceste condiții, argumentul formulat de Comisie poate fi respins cu ușurință. În Hotărârea Antonissen, Curtea a statuat în mod clar că „o astfel de declarație nu poate fi reținută pentru interpretarea unei dispoziții de drept derivat în cazul în care, precum în prezenta cauză, conținutul acesteia nu este deloc exprimat în textul dispoziției respective și, în consecință, nu are valoare juridică”.
– Sunt citate de asemenea orientările emise de Comitetul TVA, potrivit cărora „se consideră că bunurile au fost «expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia» în cazul în care furnizorul intervine în mod direct sau indirect în transportul sau în expedierea bunurilor”. Cu toate acestea, respectiva poziție a fost adoptată de Comitetul TVA la trei ani de la efectuarea operațiunilor aflate la originea prezentei cauze, iar orientările înseși precizează în mod explicit, în partea de jos a fiecărei pagini, lipsa forței obligatorii a acestora.
– În acest context și aplicând principiile de interpretare obișnuite în cazul versiunii originale a articolului 33 alineatul (1), nu găsim niciun temei pentru a concluziona, astfel cum susțin Republica Cehă, Irlanda, Ungaria, Regatul Unit și Comisia, că această dispoziție reglementează și cazurile în care furnizorul intervine în mod indirect, ca răspuns la o instrucțiune dată de client, în expedierea sau în transportul bunurilor către o persoană neimpozabilă situată într‑un alt stat membru.
– Totuși, Curtea a fost invitată să examineze dacă modificările aduse prin Directiva 2017/2455, care au constat în adăugarea unui al patrulea alineat la articolul 14 din Directiva TVA, precum și noua versiune a articolului 33 alineatul (1) corespund unei modificări sau unei simple confirmări a situației juridice anterioare. Dacă modificările aduse în 2017 ar fi considerate simple „clarificări” ale situației juridice anterioare, acest lucru ar putea avea o incidență asupra interpretării care trebuie furnizată instanței de trimitere în vederea aplicării sale în prezenta cauză.
Modificările aduse Directivei TVA
– Articolul 2 punctul 1 din Directiva 2017/2455 precizează că la articolul 14 din Directiva TVA „se adaugă” un nou alineat (4). Prin această adăugare, s‑a introdus o nouă definiție a „vânzărilor intracomunitare de bunuri la distanță”. Potrivit acestei noi definiții, noțiunea respectivă include anumite cazuri specifice de „livrări de bunuri expediate sau transportate de furnizor sau în contul acestuia, inclusiv în cazul în care furnizorul intervine în mod indirect în transportul sau expedierea bunurilor, dintr‑un alt stat membru decât cel în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor către client”. Printre situațiile prevăzute se află și cea în care „(a) livrarea de bunuri este efectuată […] pentru orice altă persoană neimpozabilă”.
– Nici considerentele, nici dispozițiile materiale ale Directivei 2017/2455 nu explică mai departe sfera de aplicabilitate a (noii) noțiuni de „intervenție indirectă” din partea furnizorului sau motivele care au stat la baza introducerii sale. Astfel, expunerea de motive a Comisiei se limitează la o trimitere, fără alte detalii, la „orientările Comitetului TVA”. În acest context, trebuie amintit că, deși orientările Comitetului TVA din 4-5 iunie 2015 prezintă anumite informații cu privire la ceea ce, în opinia comitetului respectiv, ar constitui o „intervenție indirectă” a furnizorului, documentul de lucru care a precedat orientările menționate, din data de 5 mai 2015, a lăsat complet neclarificat aspectul dacă această noțiune trebuia interpretată în mod literal sau extins. Detaliile stabilite în orientări nu au fost preluate în noul text.
– Republica Cehă face trimitere la Hotărârea Welmory, prin care Curtea a statuat că din considerentele regulamentului în cauză reiese că „voința legiuitorului Uniunii a fost de a preciza anumite concepte necesare pentru a stabili criterii referitoare la locul operațiunilor impozabile, luând totodată în considerare jurisprudența Curții în materie” și că, „în această măsură, deși regulamentul menționat nu era încă în vigoare la data faptelor din cauza principală, acesta trebuie totuși să fie avut în vedere”. Or, astfel cum tocmai am arătat, nu există indicații echivalente care să decurgă în acest caz din considerentele Directivei 2017/2455, iar „jurisprudența Curții în materie” urmează să fie elaborată în cadrul prezentei proceduri.
– În aceeași ordine de idei, Regatul Unit a invocat Hotărârea Mensing, în care Curtea a statuat că, „conform unei jurisprudențe constante, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție”.
– Acest principiu rezumă într‑adevăr o jurisprudență constantă și nu se pretează la nicio controversă. Cu toate acestea, atunci când îl aplicăm în situația actuală, constatăm că articolul 2 punctul 1 din Directiva 2017/2455 precizează în mod explicit că noua definiție care figurează la articolul 14 alineatul (4), precum și noul articol 33 litera (a) care înlocuiește textul existent al articolului 33 din Directiva TVA urmează să se aplice „cu efect de la 1 ianuarie 2021”: astfel, se stabilește amânarea efectului lor juridic cu doi ani comparativ cu diferite alte modificări introduse prin Directiva 2017/2455.
– Această amânare intenționată a efectului juridic a dispozițiilor menționate nu poate fi, în opinia Avocatului General, în acord cu afirmația care figurează în expunerea de motive, potrivit căreia propunerea doar „clarifică […] articolul 33 alineatul (1)”. Dacă propunerea doar clarifică ceea ce a constituit dintotdeauna adevăratul sens juridic al articolului 33 alineatul (1) din această directivă, nu ar avea sens să se amâne aplicarea sa. Așadar, din motive logice, trebuie să se concluzioneze că textul introdus corespunde într‑adevăr unei modificări, iar nu interpretării care ar trebui dată în orice caz textului existent.
– Trebuie amintit, în această privință, că discuția reflectată în documentul de lucru a avut loc la trei ani de la operațiunile vizate de prezenta cauză. În mod firesc, trebuie luat în considerare principiul securității juridice în cadrul interpretării articolului 33 alineatul (1) din Directiva TVA. Astfel, considerentele Directivei 2017/2455 face trimitere în mod expres la acest principiu, precizând că noțiunea „de furnizor sau în contul acestuia” trebuie definită în Directiva TVA astfel încât să includă și o intervenție indirectă a furnizorului, tocmai pentru a asigura securitatea juridică. Introducerea implicită a termenilor „în mod direct sau indirect” în versiunea originală a articolului 33 alineatul (1) din Directiva TVA în condițiile în care acest articol nu cuprinde acești termeni contravine în mod direct acestui principiu.
– Avocatul general concluzionează, așadar, că, până la intrarea în vigoare a modificărilor introduse prin Directiva 2017/2455, la 1 ianuarie 2021, articolul 33 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în mod literal. Prin urmare, el nu trebuie interpretat în lumina noii definiții a „vânzărilor intracomunitare de bunuri la distanță”, care conține expresia „inclusiv în cazul în care furnizorul intervine «în mod indirect» în transportul sau expedierea bunurilor” sau ca și cum ar fi deja înlocuit cu articolul 33 litera (a), care formulează această nouă definiție.
Interpretarea literală a articolului 33 alineatul (1) din Directiva TVA: „bunuri expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia”
– În opinia noastră, expedierea sau transportul bunurilor se efectuează „în numele acestuia”, dacă furnizorul, iar nu clientul, ia efectiv deciziile care reglementează expedierea sau transportul acestor bunuri.
– Revine instanței naționale, în calitate de unică instanță care se poate pronunța asupra fondului cauzei, sarcina de a verifica dacă, pe baza elementelor de fapt deja expuse în decizia de trimitere și a altor eventuale elemente pe care părțile decid să i le prezinte, bunurile vizate de prezenta procedură au fost în realitate „expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia”. La adoptarea concluziei sale, instanța de trimitere ar trebui să țină seama de faptul că „luarea în considerare a realității economice și comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului”.
– În această privință, Avocatul general consideră că următoarele elemente (neexhaustive) sunt relevante în mod direct sau indirect: (i) gama de potențiale opțiuni de transport oferite de furnizor clienților pe site‑ul său internet, (ii) gradul de conexiune (dacă este cazul) dintre furnizor și societățile care oferă fiecare dintre aceste opțiuni, (iii) împrejurarea dacă achiziționarea bunurilor și achiziționarea serviciilor de transport erau reglementate printr‑un singur contract sau prin contracte separate, (iv) momentul la care a luat naștere obligația de a plăti bunurile, (v) momentul și locul în care au fost transferate proprietatea și riscul legat de bunurile în cauză, (vi) care erau modalitățile de plată a bunurilor și a serviciilor de transport utilizate. În final, instanța națională va trebui să decidă, pe baza tuturor elementelor de care dispune, dacă KrakVet (sau o societate deținută ori controlată de aceasta) a adoptat, în practică, deciziile referitoare la expedierea sau la transportul bunurilor sau dacă aceste decizii au fost luate de clienții individuali ai KrakVet.
– În consecință, Avocatul general propune Curții să răspundă la a această întrebare preliminară după cum urmează:
„Articolul 33 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că vizează doar situațiile în care bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor sau în numele acestuia. El nu vizează situațiile în care furnizorul intervine doar indirect în expedierea sau în transportul bunurilor.
În cazul în care furnizorul, din proprie inițiativă și la alegerea sa, efectuează totalitatea sau majoritatea demersurilor esențiale necesare în vederea pregătirii bunurilor pentru transport, organizează ridicarea acestora și prima parte a transportului și renunță la posesia și la controlul asupra bunurilor, atunci «transportul» este efectuat de furnizor.
În cazul în care furnizorul, fie el însuși, fie prin intermediul agentului său, realizează efectiv operațiunea de transport sau deține ori controlează entitatea juridică care efectuează respectiva operațiune, «transportul» este efectuat de furnizor.
Bunurile sunt expediate sau transportate «în numele» furnizorului dacă furnizorul, iar nu clientul, ia efectiv decizia privind modul de expediere sau de transport al acestor bunuri.”
Ai nevoie de Directiva 2006/112 ? Poți cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!
