Au fost declarate neconstituţionale dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, care au următorul cuprins: "Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă."
Decizia CCR nr. 363/2015, publicată în Monitorul Oficial nr. 495/2015 precizează că instanţa constituţională nu a sancţionat incriminarea faptei de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, în termenul prevăzut de lege, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, ci insuficienta definire a acestei categorii de impozite/contribuţii.
Cum a fost motivată critica de neconstituţionalitate ?
Curtea a fost sesizată cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, excepţie ridicată la Curtea de Apel Cluj - într-o cauză penală având ca obiect săvârşirea infracţiunii de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, a sumelor reprezentând impozit sau contribuţii cu reţinere la sursă.
În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autoarea acesteia a susţinut, în esenţă, că:
- din modul de definire a infracţiunii nu poate fi determinată cu exactitate noţiunea de impozit cu reţinere la sursă, astfel că o persoană nu poate să îşi dea seama dacă acţiunea sau inacţiunea sa intră sub incidenţa normei;
- reglementarea este lipsită de claritate, fiind dificil de determinat cu precizie sfera impozitului cu reţinere la sursă, pentru a stabili acţiunile sau inacţiunile prohibite de legea penală. În acest context face referire şi la prevederile art. 771 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit căruia "impozitul (...) se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului (...), impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut".
- dispoziţiile criticate, prin trimiterea în cascadă la acte normative cu forţă juridică inferioară, respectiv la formulare - anexe, instrucţiuni de completare a acestor formulare, contravin principiului legalităţii incriminării, garantat de art. 23 alin. (12) din Constituţie şi ale art. 7 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.
Ce constată CCR?
Analizând dosarul cauzei, Curtea a reţinut că autoarea excepţiei de neconstituţionalitate a fost trimisă în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, în formă continuată, infracţiune prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. 2 din Codul penal din 1969.
În acest context, autoarea critică prevederile art. 6 din Legea nr. 241/2005 sub aspectul modalităţii de definire a infracţiunii, întrucât nu poate fi determinată cu precizie noţiunea de "impozit cu reţinere la sursă", pentru a stabili acţiunile sau inacţiunile prohibite de legea penală. Mai mult, calificarea impozitului din transferul proprietăţilor imobiliare ca un impozit cu reţinere la sursă se realizează printr-un ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, act normativ cu valoare infralegală.
Curtea constată că dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 incriminează reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, iar dispoziţiile de lege la care se raportează, în speţa de faţă, sunt cuprinse în art. 771 alin. (6) din Codul fiscal, care prevăd obligaţia notarului public de a vira impozitul pentru transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut (impozit care se calculează şi se încasează de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii).
Din examinarea prevederilor legale în materie fiscală menţionate mai sus, coroborate cu cele ale Legii nr. 241/2005, Curtea observă că acestea nu precizează, în mod concret, care sunt veniturile impozabile cu reţinere la sursă, limitându-se la a menţiona în cuprinsul acestora, sporadic, spre exemplu:
- "reţinerea la sursă a impozitului reprezentând plăţi anticipate pentru unele venituri din activităţi independente" (art. 52 din Legea nr. 571/2003)
- "veniturile sub formă de premii se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 16% aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu" (art. 77 din Legea nr. 571/2003)
- "plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă a impozitelor, cu excepţia plătitorilor de venituri din salarii, conform prezentului titlu, au obligaţia să depună o declaraţie privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit la organul fiscal competent, până în ultima zi a lunii februarie inclusiv a anului curent pentru anul expirat" (art. 119 din Codul fiscal).
Curtea observă că prin OPANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, publicat în Monitorul Oficial nr. 70/2008, cu modificările şi completările ulterioare, anexa nr. 8, sunt reglementate Instrucţiuni de completare a formularului 100 "Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat", cod 14.13.01.99/bs, care, la capitolul I - Depunerea declaraţiei, stabilesc că:
"Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat se completează şi se depune de plătitorii de impozite şi taxe cărora le revin, potrivit legislaţiei în vigoare, obligaţiile de plată cuprinse în Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat prevăzut în anexa nr. 15".
Pct. 1.1 lit. a) din anexa nr. 8 la Ordinul citat enumeră, în contextul stabilirii termenelor până la care se depun declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, mai multe tipuri de impozit ca fiind "impozit reţinut la sursă", conform legislaţiei specifice privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, printre care se regăseşte "impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal", dar şi categoria "impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice", care este insuficient precizată.
Totodată, potrivit pct. 3.2.3 din anexa nr. 8 la OPANAF nr. 101/2008, impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal se stabileşte de notarii publici, în conformitate cu dispoziţiile art. 771 alin. (1) şi (3) din Codul fiscal, şi ale Ordinului ministrului economiei şi finanţelor şi al ministrului justiţiei nr. 1.706/1.889/C/2008 privind aprobarea procedurilor de stabilire, plată şi rectificare a impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal şi a modelului şi conţinutului unor formulare prevăzute la titlul III din Codul fiscal.
Totodată, în anexa nr. 15 la OPANAF nr. 101/2008, anexă care prevede "Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat", la pct. 19, rubrica "Denumire creanţă fiscală", se regăseşte "Impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal", iar la rubrica "temei legal" sunt menţionate art. 771 şi 93 din Codul fiscal.
Curtea constată că, potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, însă nici în cuprinsul acestui articol, nici în cuprinsul legii menţionate sau al altor acte normative, noţiunea de "impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă" nu este definită.
Însă, prin normele infralegale, care au menirea de a aproba modelul şi conţinutul formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor, sunt inventariate impozitele şi contribuţiile colectate prin reţinere la sursă, iar impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal sau impozitul pe alte venituri ale persoanelor fizice este menţionat ca un impozit cu reţinere la sursă.
Aşadar, Curtea reţine că obiectul material al infracţiunii nu este configurat prin lege, ci printr-un act administrativ de aplicare a legii al cărui obiect de reglementare vizează, în realitate, un domeniu distinct, respectiv aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare.
Or, în ipoteza infracţiunilor, inclusiv a celor reglementate în domeniul fiscal, legiuitorul trebuie să indice în mod clar şi neechivoc obiectul material al acestora în chiar cuprinsul normei legale sau acesta să poată fi identificat cu uşurinţă prin trimiterea la un alt act normativ de rang legal cu care textul incriminator se află în conexiune, în vederea stabilirii existenţei/inexistenţei infracţiunii.
Raportând cele prezentate mai sus la speţa de faţă, Curtea constată că legiuitorul şi-a respectat numai din punct de vedere formal competenţa constituţională de a legifera, fără ca prin conţinutul normativ al textului incriminator să stabilească cu claritate şi precizie obiectul material al infracţiunii, ceea ce determină o lipsă de previzibilitate a acestuia.
Aşa fiind, textul supus controlului de constituţionalitate nu respectă condiţiile de calitate a legii, respectiv din modul de definire a infracţiunii prevăzute la art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu poate fi determinată noţiunea de "impozit cu reţinere la sursă", astfel că destinatarul normei nu poate să îşi ordoneze conduita, în funcţie de ipoteza normativă a legii.
Distinct de acestea, Curtea observă că legiuitorul, prin normele criticate, a urmărit să descurajeze contribuabilii de la sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale, însă atingerea de către stat a unor obiective, chiar şi atunci când acestea sunt de interes general şi necesare, nu se poate face decât cu respectarea Constituţiei, care, potrivit art. 1 alin. (5), este obligatorie.
Astfel, nu se poate pretinde unui subiect de drept să respecte o lege care nu este clară, precisă, previzibilă şi accesibilă, întrucât acesta nu îşi poate adapta conduita în funcţie de ipoteza normativă a legii; tocmai de aceea, autoritatea legiuitoare, Parlamentul sau Guvernul, după caz, are obligaţia de a edicta norme care să respecte trăsăturile mai sus arătate.
Constatările, mult mai ample, ale completului CCR sunt prezentate în Decizia prin care este admisă excepţia de neconstituţionalitate şi se constată că dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale sunt neconstituţionale.
(P) Caută orice dosar aflat în instanţă în Lege5 Online! Lege5 este un soft de documentare legislativă disponibil în variantele Online, Desktop şi Mobile.
