Curtea de Apel Brașov – Secția civilă a sesizat Înalta Curte de casaţie şi Justiţie  în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile cu privire la următoarea chestiune de drept: “dacă interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 139 alin. (1) lit. a) și art. 142 lit. s) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare cu art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice, cu modificările și completările ulterioare, conduce sau nu la concluzia că indemnizația de hrană acordată salariaților bugetari din domeniul sănătății, începând cu data de 1 ianuarie 2018, se cuprinde în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale; dacă interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 157 alin. (1) și (2), art. 142 lit. s) pct. 3 din Codul fiscal și art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017 conduce sau nu la concluzia că indemnizația de hrană acordată salariaților bugetari din domeniul sănătății, începând cu data de 1 ianuarie 2018, se cuprinde în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate”.

Concluziile şi decizia ÎCCJ

– Evaluând elementele sesizării, sub raportul admisibilităţii, ÎCCJ a admis că:

  • opiniile exprimate atât jurisprudențial, cât și teoretic de către instanțe relevă un grad de dificultate apt să atragă intervenția mecanismului de unificare activat.
  • problemele de drept își au izvorul în reglementări recent intrate în vigoare, iar acestea nu au primit încă o anumită interpretare și aplicare la nivel jurisprudențial, cu întindere sau consistență.
  • Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat asupra problemelor de drept puse în discuție, iar acestea nu fac obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.

– Asupra fondului sesizării, Curtea a reţinut că problema de drept ce se cere a fi lămurită vizează includerea sau neincluderea indemnizației de hrană reglementate de dispozițiile art. 18 alin. (1) și (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv în baza de calcul al CASS datorate Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, pentru perioada anterioară reglementărilor introduse prin dispozițiile O.U.G.nr. 114/2018 (prin care aceasta a fost inclusă în ambele baze de calcul), mai exact pentru anul 2018.

– Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, “Începând cu 1 decembrie 2018, ordonatorii de credite acordă obligatoriu, lunar, indemnizații de hrană reprezentând a 12-a parte din două salarii de bază minime brute pe țară garantate în plată, cu excepția personalului Ministerului Apărării Naționale, Ministerului Afacerilor Interne, Ministerului Justiției – Administrația Națională a Penitenciarelor, Serviciului Român de Informații, Serviciului de Informații Externe, Serviciului de Protecție și Pază și Serviciului de Telecomunicații Speciale, precum și a personalului poliției locale care, potrivit legii, beneficiază de drepturi de hrană în temeiul Ordonanței Guvernului nr. 26/1994 privind drepturile de hrană, în timp de pace, ale personalului din sectorul de apărare națională, ordine publică și siguranță națională, republicată, cu modificările și completările ulterioare”.

  1. În conformitate cu dispozițiile alin. (5) ale aceluiași articol, “Pentru personalul din sistemul sanitar care a beneficiat în anul 2017 de tichete de masă, indemnizația de hrană se acordă începând cu 1 ianuarie 2018, în cuantumul lunar stabilit la alin. (1)”.

– Indemnizația de hrană acordată personalului din sistemul sanitar, în condițiile art. 18 alin. (1) și (5) din Legea-cadru nr. 153/2017, se include, începând cu data de 1 ianuarie 2018, în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, astfel cum rezultă din interpretarea dispozițiilor legale incidente în perioada de referință (care se și mențin în vigoare, cu amendamentele făcute prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018)

– Art. 2 din Codul fiscal – Impozitele, taxele și contribuțiile sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal, prevede la alin. (2): “Contribuțiile sociale obligatorii reglementate prin prezentul cod sunt următoarele: a) contribuțiile de asigurări sociale, datorate bugetului asigurărilor sociale de stat; b) contribuția de asigurări sociale de sănătate, datorată bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate; (…)”.

– Dispozițiile art. 7 lit. m) din Legea-cadru nr. 153/2017 prevăd că, în înțelesul acestei legi, “venitul salarial al personalului din sectorul bugetar cuprinde salariile de bază, soldele de funcție/salariile de funcție, soldele de grad/salariile gradului profesional deținut, gradațiile, soldele de comandă/salariile de comandă, indemnizațiile de încadrare, indemnizațiile lunare și, după caz, compensațiile, indemnizațiile, sporurile, majorările, adaosurile, primele și premiile, precum și alte drepturi în bani și/sau în natură, corespunzătoare fiecărei categorii de personal din sectorul bugetar”.

– Indemnizația de hrană în discuție este reglementată în secțiunea a 2-a din capitolul II al Legii-cadru nr. 153/2017, la art. 18. – Indemnizația de hrană, sub titlul “Alte drepturi salariale”. Aceasta este terminologia utilizată de legiuitor, nemaiimpunându-se astfel vreo analiză, în sensul stabilirii dacă indemnizațiile ce intră în componența venitului salarial reprezintă numai acele sume de bani acordate salariatului pentru responsabilitățile specifice unor funcții, cum ar fi cea de conducere, de confidențialitate, fidelitate etc., și nu cea de hrană.

– În ce privește regimul fiscal al indemnizației de hrană, din perspectiva bazei de calcul al contribuției de asigurări sociale, în conformitate cu dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, între categoriile de venituri supuse contribuțiilor de asigurări sociale sunt enumerate în mod expres veniturile din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art. 76 din același act normativ.

– Potrivit art. 76 alin. (1) din Codul fiscal, “sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor”.

– În alin. (2) al acestui articol sunt arătate veniturile considerate asimilate salariilor, printre care la lit. s) – orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură, în vreme ce la alin. (3) sunt explicitate “avantajele, în bani sau în natură” primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2).

– În același alin. (3) al art. 76 din Codul fiscal se regăsea indemnizația de hrană și anterior includerii exprese prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018, începând cu data de 1 ianuarie 2019, întrucât acesta prevede că “Avantajele, în bani sau în natură, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate menționată la alin. (1) și (2) includ, însă nu sunt limitate la: (. . . . . . . . . .)”. În același articol se regăseau la lit. h) și tichetele de masă acordate potrivit legii, avantaj păstrat în continuare în legislația fiscală, în condițiile reglementărilor speciale în materie.

– La art. 139 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal legiuitorul a prevăzut că baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale o reprezintă câștigul brut realizat din salarii și venituri asimilate salariilor, care include veniturile din salarii, în bani și/sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege.

– În cuprinsul art. 142 din Codul fiscal sunt enumerate veniturile din salarii și veniturile asimilate salariilor care nu se cuprind în baza lunară de calcul al contribuțiilor de asigurări sociale, între care la lit. r) tichetele de masă și la lit. s) pct. 3 hrana și drepturile de hrană acordate potrivit legii (la pct. 4 – hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul în care, potrivit legislației în materie, este interzisă introducerea alimentelor în incinta unității).

– Întrucât nu mai erau beneficiari de tichete de masă, începând cu data de 1 ianuarie 2018, salariații din domeniul sanitar vizați nu mai puteau beneficia de la aceeași dată de excepția legală de la lit. r) – tichetele de masă – a art. 142 din Codul fiscal, iar aceasta nici pe considerentul preluării acestui regim juridic, prin înlocuirea tichetelor de masă cu indemnizația de hrană.

– Pentru a se beneficia de acest regim era necesar ca noul drept salarial să fi fost reglementat în mod expres în conținutul normei legale, având în vedere că situațiile de excepție sunt de strictă interpretare, iar acestea nu pot fi extinse prin analogie. Oricum, cele două categorii de venituri asimilate salariilor au regimuri juridice distincte, care se referă atât la titulari, la raportul juridic care le fundamentează, cât și la modul de calcul.

– Totodată, indemnizația de hrană nu poate fi considerată ca fiind inclusă în excepția de la lit. s) pct. 3 – hrana și drepturile de hrană acordate potrivit legii (situația fiind similară și pentru pct. 4 – hrana acordată de angajatori angajaților, în cazul în care, potrivit legislației în materie, este interzisă introducerea alimentelor în incinta unității) din art. 142 al Codului fiscal.

– Pe de o parte, tichetele de masă acordate personalului sanitar [care erau definite ca alocație individuală de hrană de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 142/1998 și au fost înlăturate pentru salariații din domeniul bugetar prin Legea-cadru nr. 153/2017, prin care s-au introdus indemnizațiile de hrană] erau reglementate distinct, nefiind astfel considerate de legiuitor ca circumscriindu-se sau subsumându-se excepțiilor referitoare la hrană și drepturile de hrană – situație care s-a menținut în legislația fiscală și ulterior prin reglementarea biletelor de valoare sub forma tichetelor de masă (după modificarea intervenită prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018).

– Pe de altă parte, pe lângă evidenta distincție față de “hrană”, care din interpretarea pct. 3 și 4 ale art. 142 din Codul fiscal rezultă că poate fi asigurată inclusiv la locul de muncă, “drepturile de hrană” sunt drepturi cu reglementare distinctă, astfel cum rezultă și din art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, în care se face referire la O.G. nr. 26/1994 privind drepturile de hrană, în timp de pace, ale personalului din sectorul de apărare națională, ordine publică și siguranță națională, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

– Inclusiv din dispozițiile art. 18 alin. (3) din Legea-cadru nr. 153/2017 rezultă că legiuitorul face distincție între cele două categorii de drepturi, excluzând posibilitatea cumulării acestora în cazul personalului care, la data intrării în vigoare a legii, beneficia de drepturi de hrană potrivit O.G. nr. 26/1994 și nu era angajat/încadrat în instituțiile și autoritățile publice prevăzute la art. 1 din acest act normativ, respectiv în cadrul poliției locale.

– Confirmarea acestui raționament a fost făcută prin adoptarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 114/2018 și modificările aduse Codului fiscal. Astfel, indemnizația de hrană a fost reglementată distinct în art. 76 alin. (3) lit. i) ca venit asimilat salariilor, alături de tichetele de masă – lit. h) și hrana – lit. b), fiind inclusă în mod expres în art. 139 (baza de calcul al contribuției la asigurări sociale) lit. r), spre deosebire de tichetele de masă/hrana și drepturile de hrană acordate potrivit legii, pentru care s-a menținut excluderea din această bază, prin art. 142 lit. r) și lit. s) pct. 3.

– Faptul că indemnizația de hrană a fost inclusă expres în enumerarea din cuprinsul art. 139 alin. (1) din Codul fiscal ca făcând parte din baza de calcul al contribuției de asigurări sociale, în urma modificărilor aduse acestui text de lege prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018, nu poate duce la concluzia că până la acel moment aceasta era exclusă de la plata contribuției, față de caracterul de venit salarial, de lipsa unei prevederi legale de excepție exprese în acest sens, precum și de

imposibilitatea asimilării sau circumscrierii unei alte situații de excepție, astfel cum rezultă din reglementările deja evocate.

– În ce privește contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, concluzia este în același sens.

– Potrivit dispozițiilor art. 155 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, între categoriile de venituri supuse contribuției de asigurări sociale de sănătate sunt enumerate în mod expres veniturile din salarii și asimilate salariilor, definite conform art. 76 din același act normativ.

– Potrivit dispozițiilor art. 157 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câștigul brut care include veniturile din salarii, în bani și/sau în natură, obținute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege.

– De asemenea, singurele excluderi din baza de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate sunt cele prevăzute de alin. (2) al art. 157 din Codul fiscal, care face trimitere și la art. 142 din același act normativ, inclusiv lit. s), dar care, așa cum s-a arătat deja, nu poate fi interpretat în sensul altei excluderi în afara celor prevăzute expres, între care nu se regăsește indemnizația de hrană.

– Includerea expresă și în acest caz a indemnizației de hrană în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate prevăzute de art. 157 din Codul fiscal prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 114/2018, sub forma lit. t), nu duce, în aplicarea aceluiași raționament, la concluzia excluderii indemnizației de hrană de la plata cotei aferente pentru perioada de referință.

-Indemnizația de hrană nu poate fi considerată o excepție de la baza de calcul, în temeiul art. 142 lit. s), în aplicarea art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, și, în același timp, să fie inclusă în această bază, conformart. 157 alin. (1) lit. t). Dacă indemnizația de hrană s-ar fi circumscris vreuneia dintre literele art. 142, în mod evident, nu ar mai făcut obiectul reglementării din art. 157 alin. (1) lit. t).

Pentru toate considerentele avute în vedere (din care aici am reţinut doar extrase, din motive de spaţiu), Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis sesizarea şi a stability următoarele:

În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 139 alin. (1) lit. a), art. 142 lit. s) pct. 3, precum și ale art. 157 alin. (1) lit. a) și alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, indemnizația de hrană acordată personalului din sistemul sanitar, în conformitate cu dispozițiile art. 18 alin. (1) și (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului plătit din fonduri publice, cu modificările și completările ulterioare, se cuprinde în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale și în baza de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, începând cu data de 1 ianuarie 2018.

Decizia nr. 5/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial nr. 480 din 5 iunie 2020

www.lege5.roRapid actualizată, platforma legislativă Indaco Lege5 este instrumentul ideal pentru urmărirea modificărilor legislative, mai ales în contexul decretării stării de urgență pe teritoriul României

 

LĂSAȚI UN MESAJ

Please enter your comment!
Please enter your name here