Deși ar trebui să se desfășoare sub aceleași premise ca în cazul unor companii obișnuite, procesul de recuperare a TVA de către instituțiile publice naște, încă, multe semne de întrebare, atât în rândul autorităților fiscale, cât și în rândul instituțiilor publice îndreptățite la recuperarea TVA.
Întrebările se referă uneori la aspecte de fond („există drept de deducere dacă se efectuează o anume activitate?”), și ajung până la amănunte de formă, precum, de exemplu, modul în care au fost încheiate contractele de achiziție de către instituțiile publice. În acest context, este importantă înțelegerea anumitor aspecte practice legate de particularitățile pe care le au proiectele de recuperare a TVA de către instituțiile publice.
Calitatea de persoană impozabilă a instituțiilor publice
În vederea recuperării TVA de către o instituție publică, primul test care trebuie trecut este cel referitor la îndeplinirea calității de persoană impozabilă.
Instituțiile publice (fiind vorba, de cele mai multe ori, de primării sau ministere) pot fi persoane neimpozabile din perspectiva TVA – atunci când nu efectuează nicio activitate economică, sau persoane parțial impozabile – atunci când efectuează și activități economice supuse TVA, pe lângă activitățile edilitare obișnuite.
Situațiile în care o instituție publică desfășoară activități economice sunt extrem de variate, o parte din acestea fiind menționate chiar în Codul Fiscal, art. 127, alin. 6 (telecomunicații, furnizarea de utilități, transporturi de bunuri și de persoane, servicii prestate în porturi și aeroporturi, livrarea de bunuri noi ce au fost produse pentru vânzare, activitatea de târguri și expoziții comerciale, servicii de depozitare, activitățile organismelor de publicitate comercială, activitățile agențiilor de călătorie, activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare, operațiunile posturilor publice de radio și televiziune).
Principiul de bază spune că instituțiile publice trebuie să fie supuse aceluiași tratament de TVA ca și alți agenți economici obișnuiți, pentru a nu provoca distorsiuni concurențiale. Cu alte cuvinte, se dorește evitarea creării unui dezavantaj operatorilor privați prin faptul că aceștia sunt nevoiți să practice prețuri finale mai mari, ca efect al aplicării TVA, în timp ce operatorii publici percep prețuri fără TVA pentru același tip de bunuri sau servicii.
Procedura de înregistrare a instituțiilor publice în scopuri de TVA este similară cu cea pentru înregistrarea companiilor stabilite în România. Însă, în mod particular, în cazul instituțiilor publice, codul de TVA acordat va fi diferit de cel de înregistrare fiscală.
Practic, instituției publice care va solicita înregistrarea în scopuri de TVA i se va atribui un cod de înregistrare în scopuri de TVA numai pentru partea din structură sau activitatea pentru care are calitatea de persoană impozabilă, în timp ce pentru activitățile pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă i se va atribui un cod de înregistrare fiscală distinct. Codul de TVA astfel obținut va putea fi utilizat, dacă este cazul, și la efectuarea de operațiuni intra-comunitare, ca urmare a activării acestuia în Registrul Operatorilor Intracomunitari.
Particularități privind recuperarea TVA în cazul investițiilor publice
Dacă în teorie lucrurile par simple, date fiind trăsăturile particulare ale instituțiilor publice (ca și contribuabili) și specificitatea activităților desfășurate, nu există o practică consistentă de rambursare a TVA. Lipsa practicii este cauzată, pe de o parte, de neluarea în calcul a aspectelor fiscale înainte de demararea investiției, cât și de reticența față de posibilitatea de recuperare a TVA în fazele ulterioare ale investiției având în vedere particularitățile existente, așa cum vom exemplifica în continuare.
Una dintre situațiile care ridică probleme în practică din perspectiva recuperării TVA este atunci când investiția a fost efectuată de exemplu, de o formă de organizare administrativ-teritorială cum ar fi un municipiu sau o comună, însă operarea și implicit încasarea veniturilor revin unei alte entități juridice distincte (și anume o societate cu răspundere limitată, cu capital de stat, sau o direcție cu personalitate juridică distinctă).
Într-o astfel de situație, trebuie analizat dacă există o legătură între municipiul care a efectuat investiția și entitățile juridice distincte care operează investiția. Legătura poate fi, de exemplu, sub forma unei concesiuni sau închirieri pentru care se colectează TVA.
O altă situație des întâlnită în practică este atunci când investiția a fost finanțată (parțial) din fonduri de la bugetul statului, situație în care apare întrebarea dacă poate fi solicitată la rambursare o sumă de TVA achitată din fonduri de la bugetul de stat. Codul Fiscal nu prevede nicio restricție în acest sens, însă este neclar dacă există alte constrângeri de natură fiscal-bugetară, astfel că întrebarea rămâne în continuare deschisă și ne așteptăm ca Ministerul Finanțelor Publice să ofere clarificări pe acest subiect în perioada următoare.
Să nu uităm însă că statutul de persoană (parțial) impozabilă presupune, pe lângă posibilitatea de a deduce TVA, și obligația de a colecta TVA pentru activitățile taxabile efectuate. De aceea, trebuie analizat temeinic tratamentul fiscal pe care trebuie să-l aplice instituțiile publice pentru operațiunile desfășurate, de preferabil înainte ca ele să fie demarate. De exemplu, un municipiu care vinde bilete de intrare la târguri și expoziții comerciale trebuie să colecteze TVA de la vizitatori .
Aspecte de formă
Asumând că cerința principală de fond a fost îndeplinită, și anume efectuarea achizițiilor în scopul desfășurării de operațiuni taxabile, pentru deducerea TVA este esențială deținerea unei facturi corecte ce cuprinde toate elementele obligatorii (cerință prevăzută la art. 146 din Codul Fiscal).
Problema care apare deseori în practică este că facturile de achiziție primite de instituția publică nu conțin codul său de TVA, unul din elementele obligatorii pentru deducerea taxei.
În situația în care instituția publică este înregistrată în scopuri de TVA în perioada în care sunt emise facturile, dar dintr-o eroare, codul său de TVA nu a fost menționat de furnizori și prestatori, ar trebui, în vederea deducerii TVA, ca instituția publică să solicite furnizorilor corectarea facturilor, în conformitate cu procedura prevăzută la articolul 159 din Codul Fiscal.
De reținut că această corecție a facturilor poate fi făcută inclusiv pe parcursul desfășurării inspecției fiscale, de aceea, demersurile de solicitare a sumei de TVA de recuperat nu trebuie amânate până la momentul obținerii facturilor corectate, ci pot fi desfășurate în paralel.
Pe de altă parte, dacă instituția publică s-a înregistrat în scopuri de TVA ulterior demarării investiției, se poate prevala de principiul deducerii TVA în baza intenției de a desfășura în viitor operațiuni taxabile.
Concret, un contribuabil poate deduce TVA pentru facturile primite anterior înregistrării în scopuri de TVA prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă depus după înregistrarea în scopuri de TVA. Mecanismul este reglementat în Normele Metodologice de aplicare ale art. 145, punctul 45, alin. 1, din Codul Fiscal.
O altă întrebare se referă la corectitudinea datelor de identificare din contractele de achiziție încheiate de instituția publică. Astfel, poate exista teama refuzului dreptului de deducere pe motiv că în contract nu apărea, de exemplu, codul de TVA al instituției publice, ci codul de identificare fiscală utilizat de instituția publică în calitatea sa de persoană neimpozabilă. Însă, acest lucru nu ar trebui să anuleze dreptul de deducere a TVA, esențială fiind deținerea unei facturi corecte, cu toate elementele obligatorii.
Recuperarea TVA pe perioada trecută
În situația în care o instituție publică nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA, deși putea beneficia de acest drept, poate să-și recunoască TVA deductibilă pe perioada trecută (concomitent cu recunoașterea TVA colectată), în limita termenului de prescripție fiscală de 5 ani, conform Codului de procedură fiscală.
Primul pas (după confirmarea calității de persoană impozabilă) este maparea investițiilor trecute care s-ar putea califica pentru recuperarea TVA. În continuare, trebuie asigurată îndeplinirea, atât a condiției de fond, cât și a condițiilor formale, prin efectuarea rectificărilor necesare, acolo unde este cazul.
Un proiect de recuperare de TVA pe perioada trecută de către o instituție publică este în sine un proiect ambițios și laborios, definit, printre altele, de întrebările-cheie discutate mai sus: cine a efectuat investiția și cine o operează (în cazul în care investiția este operată de o direcție distinctă), din ce fonduri a fost efectuată investiția, care a fost tratamentul de TVA aplicat la prestarea serviciilor / vânzările de bunuri efectuate, dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile formale.
Contextul european
Legislația românească este în prezent armonizată cu Directiva Europeană. Interesant este că în ultimii ani se discută, la nivel european, anumite propuneri legislative de schimbare a regulilor de TVA în sectorul public.
Motivele care stau la baza acestor demersuri ar fi nerespectarea principiului neutralității, având în vedere că atunci când instituțiile publice nu își recunosc calitatea de persoană impozabilă, apar, în continuare, distorsiuni ale competiției.
O altă problemă semnalată la nivel european cu privire la acest subiect este dată de neclaritatea aplicării scutirilor de TVA în anumite situații, scutiri care datează din anul 1970, când, într-adevăr serviciile medicale sau de învățământ erau furnizate doar de organisme publice.
În urma dezbaterilor la nivel european, au fost propuse spre analiză câteva modele alternative de taxare, precum impozitarea în totalitate a activităților de interes public desfășurate de către instituțiile statului sau implementarea unui sistem de rambursare integrală a TVA în cazul achizițiilor pentru activitățile netaxabile sau scutite .
Este de așteptat, în orice caz, ca negocierile să dureze mulți ani, așa cum discuțiile privind tratamentul de TVA pentru serviciile poștale, de exemplu, au fost purtate în perioada 2003-2010 (din păcate, fără implementarea niciunei reforme legislative, în final).
Concluzii
Deși nu există, în mod consistent, o practică de recuperare a TVA de către instituțiile publice, acestea au acest drept și poate fi recunoscut la rambursare în condițiile îndeplinirii unor cerințe de fond, precum structurarea optimă a investiției, și de formă, precum deținerea de facturi corecte ce menționează codul de TVA al instituției publice. O analiză efectuată în prealabil demarării investiției poate scuti multe eforturi ulterioare (date fiind problemele sau inconsistențele ce pot apărea) și, în final, poate aduce un plus de venituri la bugetele locale.
Autor:
Alexandru Cristea,
Tax Partner al Țuca Zbârcea & Asociații Tax
alexandru.cristea@tuca.ro
Ai nevoie de Codul fiscal? Poţi cumpăra actul la zi, în format .pdf, de AICI!
