13 Decembrie, 2018

Deducerea TVA ului plătit în avans de către beneficiar

Două cereri de decizie preliminară au fost înaintate la Curtea de Justiţie a UE, de către două camere diferite ale Curţii Federale de Finanţe din Germania. S-a solicitat, astfel, Curţii să stabilească în ce condiții o livrare viitoare de bunuri sau o prestare viitoare de servicii trebuie să fie considerată, în scopul aplicării normelor privind taxa pe valoarea adăugată prevăzute în Directiva nr. 112/2006, suficient de sigură pentru a permite deducerea TVA‑ului plătit în avans de către beneficiar, chiar și atunci când, în cele din urmă, livrarea sau prestarea nu are loc din cauza unei fraude din partea furnizorului. Instanța de trimitere solicită Curții de asemenea să clarifice consecințele legale care decurg din aceasta, cu privire la regularizarea deducerii și la restituirea de către autoritățile fiscale.

În pregătirea hotărârii Curţii, la 30 ianuarie a.c. a fost finalizat raportul Avocatului General al CJUE, concluzii care – fără a fi obligatorii – ajută Curtea în documentarea pentru o decizie legală. Prezentăm câteva din motivările din raport, în măsura în care acestea pot interesa ultilizatorii LegeStart. 

Situațiile de fapt, procedurile și întrebările preliminare

A. Cauza C‑660/16. La 10 aprilie 2010, domnul K. a comandat livrarea unei centrale termice de cogenerare de la întreprinderea G. Această întreprindere a confirmat comanda la 12 aprilie 2010 și a emis o factură de avans în cuantum de 30 000 de euro, plus TVA‑ul în cuantum de 5.700 de euro. Domnul K. a efectuat plata solicitată în avans la 19 aprilie 2010. Termenul de livrare a centralei nu fusese stabilit atunci.

Instalația comandată nu a fost livrată niciodată. Asupra patrimoniului întreprinderii G s‑a deschis procedura de insolvență și a fost închisă din cauza lipsei activelor.

Domnul K. a invocat, pentru anul 2010, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte, pentru plata în avans pe care a efectuat‑o către firma G.

Administrația Fiscală din Dachau a emis însă o decizie prin care a stabilit la zero cuantumul TVA‑ului de restituit, față de care domnul K. a depus o contestație, care a fost respinsă. Ulterior, domnul Kollroß a contestat această decizie la Tribunalul Fiscal. Această acțiune a fost admisă pe considerentul că, în primul rând, domnul K. era îndreptățit să deducă TVA‑ul achitat în amonte pentru plata în avans, în temeiul legislaţiei germane. În al doilea rând, Tribunalul Fiscal a considerat că domnul K. nu era obligat să efectueze o regularizare a deducerii.

Administrația Fiscală din Dachau a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Curtea Federală Fiscală. Având îndoieli cu privire la interpretarea corectă a dreptului Uniunii, această instanță a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Cerințele privind certitudinea executării unei prestații, care este condiția pentru deducerea TVA‑ului aferent unei plăți în avans, în temeiul hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în cauza FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151), trebuie determinate în mod pur obiectiv sau trebuie determinate din punctul de vedere al persoanei impozabile care plătește în avans, pe baza împrejurărilor pe care aceasta putea să le cunoască?

2) Luând în considerare faptul că, potrivit articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă, precum și competențele de reglementare care revin statelor membre în temeiul articolului 185 alineatul (2) al doilea paragraf și al articolului 186 din Directiva TVA, sunt acestea îndreptățite să condiționeze în același mod atât regularizarea taxei, cât și regularizarea deducerii de restituirea avansului plătit?

3) Finanzamt (Administrația Fiscală) competent în privința persoanei impozabile care a plătit avansul trebuie să restituie acesteia TVA‑ul atunci când aceasta nu poate obține restituirea avansului din partea celui care l‑a primit? În cazul unui răspuns afirmativ, această restituire trebuie să se realizeze în cadrul procedurii de stabilire a obligației fiscale sau este suficientă în acest sens o procedură separată inițiată pentru motive de echitate?”

B. Cauza C‑661/16 prezintă o situaţie asemănătoare – fapt pentru care, de altfel, cauzele au fost conexate – şi nu o mai detaliem aici, întrebările adresate Curţii de Justiţie a UE fiind următoarele.

„1) În temeiul Hotărârii Curții de Justiție [FIRIN, punctul 39], deducerea taxei achitate în amonte aferente unei plăți în avans nu se aplică atunci când realizarea faptului generator este incertă la momentul la care se plătește avansul. Acest aspect trebuie apreciat având în vedere situația de fapt obiectivă sau punctul de vedere obiectivizat al persoanei impozabile care plătește avansul?

2) Hotărârea Curții de Justiție pronunțată în cauza FIRIN trebuie interpretată în sensul că, potrivit dreptului Uniunii, regularizarea deducerii realizate de persoana impozabilă în temeiul unei facturi pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri nu este condiționată de restituirea avansului plătit în cazul în care livrarea nu este efectuată în final?

3) În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea precedentă, articolul 186 din Directiva TVA, care permite statelor membre să stabilească normele de aplicare a regularizării prevăzute la articolul 185 din această directivă, împuternicește un stat membru, și anume Republica Federală Germania, să prevadă în legislația sa națională că doar prin restituirea avansului poate avea loc o diminuare a bazei de impozitare și, în consecință, că TVA‑ul datorat în aval și deducerea TVA‑ului achitat în amonte se regularizează concomitent și potrivit acelorași condiții?” 

Argumente şi concluzii

Prin intermediul primei sale întrebări adresate în ambele cauze, instanța de trimitere solicită Curții în esență să stabilească, în scopul aplicării articolului 65 din Directiva TVA, dacă o livrare de bunuri pentru care s‑a efectuat o plată în avans este incertă în cazul unei fraude din partea furnizorului. În special, instanța de trimitere urmărește să afle dacă, atunci când bunurile, în ultimă instanță, nu sunt livrate ca urmare a unei astfel de fraude din partea furnizorului, persoana impozabilă are dreptul să deducă valoarea TVA‑ului plătit.

Prevederile principalelor dispoziții aplicabile, astfel cum au fost interpretate în mod consecvent de către Curte:

- Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau plătit în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Principiul neutralității fiscale, care stă la baza sistemului comun al TVA‑ului, garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA.

- În temeiul articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Regula generală este că TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile (articolul 63 din Directiva TVA). Cu toate acestea, atunci când se fac plăți în avans, articolul 65 din această directivă prevede că TVA‑ul devine exigibil la încasarea plății și la suma încasată.

- Pentru ca TVA‑ul să devină exigibil (și, prin urmare, și deductibil) atunci când o plată a fost făcută în avans, toate informațiile relevante privind viitorul fapt generator trebuie să fie deja cunoscute. De asemenea, Curtea a statuat că articolul 65 din Directiva TVA nu poate fi aplicat atunci când nu este cert dacă faptul generator se va produce.

În opinia Avocatului General: 

- Intenția frauduloasă a furnizorului nu ar trebui să aibă niciun efect asupra dreptului destinatarului de a deduce TVA‑ul plătit pentru avans, cu excepția cazului în care cel din urmă a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască această intenție frauduloasă.

- Faptul că furnizorii niciodată nu au avut intenția de a livra bunurile achiziționate de destinatari nu poate, în sine, să justifice refuzul autorităților naționale de a accepta deducerile solicitate de acești destinatari. Autoritățile respective pot refuza deducerile numai dacă stabilesc, corespunzător cerințelor legale, că destinatarii știau sau ar fi trebuit să știe că furnizorul nu avea de la bun început nicio intenție de a‑și respecta contractele.

- În schimb, atunci când destinatarul nu a cunoscut și nu ar fi putut cunoaște intențiile frauduloase sau abuzive ale furnizorului – și cu atât mai mult atunci când, precum în situația în discuție în litigiile principale, se pare că destinatarul a plătit în mod corespunzător TVA‑ul primit de stat –, nu există niciun motiv obiectiv pentru refuzul dreptului său de deducere inițial.

În concluzie, se propune Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Curtea Federală Fiscală, Germania după cum urmează:

- Articolul 65 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că unei persoane impozabile care a făcut o plată în avans pentru bunuri sau servicii care, în cele din urmă, nu au fost livrate sau prestate nu i se poate refuza dreptul de deducere dacă aceasta nu a cunoscut și nu putea să cunoască intenția furnizorului de a nu onora contractul de livrare sau de prestare. Simplul fapt că data livrării sau a prestării nu a fost indicată în contract nu face ca executarea acestui contract să fie incertă, în scopul aplicării acestei dispoziții.

- Articolele 184-186 din Directiva 2006/112 nu se opun unor reglementări naționale care, în circumstanțe precum cele în discuție în litigiile principale, impun o regularizare a deducerilor și condiționează o astfel de regularizare de restituirea plății făcute în avans.

Detalii

Ai nevoie de Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată? Poţi cumpăra actul la zi, în format PDF şi MOBI, de AICI!

comentarii

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu