Materialul de mai jos are ca bază de pornire dispozițiile Art. 1342 alin. 5 Cod fiscal, potrivit cărora în cazul în care persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare nu au încasat contravaloarea integrală sau parţială a livrării de bunuri ori a prestării de servicii în termen de 90 de zile calendaristice de la data emiterii facturii, calculate conform dispoziţiilor Codului de procedură civilă, exigibilitatea taxei aferente contravalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică, de la data emiterii facturii.
În situaţia în care factura nu a fost emisă în termenul prevăzut de lege, exigibilitatea taxei aferente contravalorii neîncasate intervine în cea de-a 90-a zi calendaristică de la termenul-limită prevăzut de lege pentru emiterea facturii, calculată conform dispoziţiilor Codului de procedură civilă.
Normele de aplicare a Codului fiscal, astfel cum au fost modificate și completate prin H.G. nr. 1071/2012, publicată în Monitorul oficial nr. 753/2012, disting, în acest sens, două situații.
1. Dacă furnizorul/prestatorul cesionează creanţele aferente unor facturi emise pentru livrări de bunuri/prestări de servicii, se consideră că la data cesiunii creanţelor, indiferent de preţul cesiunii creanţelor, este încasată întreaga contravaloare a facturilor neîncasate până la momentul cesiunii.
În cazul în care cedentul este o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare pentru respectivele operaţiuni, exigibilitatea taxei intervine la data cesiunii creanţelor, dacă cesiunea are loc înainte de expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data prevăzută la art. 1342 alin. (5) din Codul fiscal.
Indiferent de faptul că furnizorii/prestatorii au cesionat creanţele, în cazul beneficiarilor care aplică sistemul TVA la încasare, precum şi al celor care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane care au aplicat sistemul TVA la încasare pentru respectivele operaţiuni, dreptul de deducere a taxei este amânat până la data la care taxa aferentă bunurilor/serviciilor achiziţionate a fost plătită.
Exemplul pentru această situație presupune că Societatea A, având perioada fiscală luna calendaristică, care aplică sistemul TVA la încasare, a emis o factură pentru livrarea unui bun în sumă de 124.000 lei (inclusiv TVA) la data de 10 februarie 2013 către societatea B. TVA în sumă de 24.000 lei a fost înregistrată în creditul contului 4428 «TVA neexigibilă», nefiind încasată de la beneficiar în perioada fiscală respectivă.
La data de 15 martie 2013, societatea A cesionează către societatea N creanţa aferentă acestei facturi, care nu este încasată de la beneficiarul B. Preţul cesiunii este de 80.000 lei şi este încasat în data de 20 aprilie 2013. În ceea ce priveşte factura pentru livrarea de bunuri din data de 10 februarie 2013, se consideră că aceasta este încasată şi exigibilitatea TVA intervine la data de 15 martie 2013, societatea A având obligaţia să colecteze TVA în sumă de 24.000 lei, respectiv va evidenţia suma TVA de 24.000 lei în debitul contului 4428 «TVA neexigibilă» şi concomitent în creditul contului 4427 «TVA colectată».
2. Dacă persoana care achiziţionează bunuri/servicii cesionează furnizorului/prestatorului, drept plată a acestor achiziţii, orice creanţe, inclusiv cesiunea dreptului de rambursare a TVA prevăzută la art. 30 din Codul de procedură fiscală, data cesiunii este data la care se consideră că beneficiarul a efectuat plata, respectiv că furnizorul a încasat contravaloarea livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii la nivelul creanţei cesionate.
În cazul în care cesionarul este o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare pentru respectivele operaţiuni, exigibilitatea taxei aferente livrărilor/prestărilor efectuate în beneficiul cedentului creanţei intervine la data cesiunii creanţei şi corespunzător valorii creanţei cesionate, dacă cesiunea are loc înainte de expirarea termenului de 90 de zile calendaristice de la data prevăzută la art. 1342 alin. (5) din Codul fiscal.
La expirarea termenului de 90 de zile, în situaţia în care contravaloarea livrării/prestării este mai mare decât valoarea creanţei cesionate şi nu a mai avut loc nicio altă încasare, intervine exigibilitatea pentru diferenţa neachitată. În cazul în care beneficiarul livrării/prestării este cedentul creanţei şi este o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare sau achiziţionează bunuri/servicii de la o persoană care a aplicat sistemul TVA la încasare pentru respectivele operaţiuni, dreptul de deducere a taxei intervine la data cesiunii creanţei corespunzător valorii creanţei cesionate, iar dreptul de deducere a taxei aferente eventualei diferenţe între contravaloarea achiziţiilor de bunuri/servicii şi contravaloarea creanţei cesionate este amânat până la data la care taxa aferentă diferenţei respective este plătită.
Exemplul pentru această situație presupune că Societatea B, care aplică sistemul TVA la încasare, a livrat la data de 11 februarie 2013 către societatea A bunuri (cărţi supuse cotei de TVA de 9%) a căror valoare, inclusiv TVA, este de 109.000 lei. În data de 10 mai 2013, societatea A a cesionat societăţii B dreptul său de rambursare conform art. 30 din Codul de procedură fiscală, în sumă de 100.000 lei. La data cesiunii, respectiv 10 mai 2013, se consideră că societatea A a plătit/societatea B a încasat suma de 100.000 lei din factura de 109.000 lei. La această dată:
– societatea A va putea să deducă taxa aferentă achiziţiei astfel: 100.000 x 9/109 = 8.257 lei. Diferenţa de 743 rămasă în contul 4428 «TVA neexigibilă» va putea fi dedusă la momentul plăţii;
– societatea B va colecta TVA aferentă livrării corespunzător creanţei care i-a fost cesionată, respectiv 8.257 lei. Pentru diferenţa de 743 lei rămasă în contul 4428 «TVA neexigibilă», exigibilitatea va interveni în cea de-a 90-a zi, conform art. 1342 alin. (5) din Codul fiscal, dacă presupunem că A nu a mai făcut nicio plată până la data respectivă.
Unele prevederi din acte normative în vigoare privind cesiunea de creanțe
* Codul de procedură fiscală. Întrucât, în cea de a doua situație avută în vedere de Normele de aplicare a Codului fiscal se face trimitere la Codul de procedură fiscală (publicat în Monitorul oficial nr. 513/2007, cu modificările și completările ulterioare), am considerat că este util să arătăm că, potrivit articolului 30 din Cod. Proc. fiscală – dispoziții privind cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor –, creanţele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum şi sumele afectate garantării executării unei obligaţii fiscale pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii.
Cesiunea produce efecte faţă de organul fiscal competent numai de la data la care aceasta i-a fost notificată. Desfiinţarea cesiunii sau constatarea nulităţii acesteia ulterior stingerii obligaţiei fiscale nu este opozabilă organului fiscal.
| ● Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală. Să mai notăm aici și precizările din Normele de aplicare a acestui articol din Cod.proc. fiscală (Norme aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, M.Of. nr. 651/2004) , respectiv că din momentul notificării cesiunii, creanţa fiscală se transferă către cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv accesoriile acesteia, în condiţiile legii. Cesionarul devine creditor pentru valoarea creanţei înscrisă în actul de cesiune, indiferent de preţul pe care l-a plătit şi chiar dacă cesiunea s-a făcut cu titlu gratuit. |
| 30.3. În cazul în care organul fiscal constată că aceeaşi creanţă fiscală a fost cesionată mai multor cesionari, cesionarul care a notificat primul organul fiscal va deveni creditor al creanţei cesionate. |
* Ordinul M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene:
– Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată în decursul aceleiaşi luni în care a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acea lună. Atunci când creanţa sau datoria în valută este decontată într-o lună ulterioară, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărei luni.
– Diferenţele de valoare care apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, în funcţie de un curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul lunii sau faţă de cele la care sunt înregistrate în contabilitate trebuie recunoscute în luna în care apar, la alte venituri sau cheltuieli financiare.
Atunci când creanţa sau datoria este decontată în decursul aceleiaşi luni în care a survenit, întreaga diferenţă rezultată este recunoscută în acea lună. Atunci când creanţa sau datoria este decontată într-o lună ulterioară, diferenţa recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna decontării, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb, survenită în cursul fiecărei luni.
– În scopul prezentării în situaţiile financiare anuale, creanţele se evaluează la valoarea probabilă de încasat. Atunci când se estimează că o creanţă nu se va încasa integral, în contabilitate se înregistrează ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
– În cazul cesionării unei creanţe, diferenţa dintre valoarea creanţei preluate prin cesionare şi suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor şi obligaţiilor, potrivit clauzelor contractuale. Pentru suma creanţei preluate care se estimează că nu poate fi recuperată, concomitent cu preluarea creanţei se înregistrează şi deprecierea corespunzătoare, articol contabil 6814 «Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante» = 496 «Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi».
ATENȚIE! Potrivit art. II din OMFP nr. 1118/2012, prevederile pct. 190 din cap. II, secţiunea 8 din anexa la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009, prezentate la această liniuță din materialul nostru, se aplică pentru creanţele cesionate şi înregistrate în contabilitatea cesionarului după data de 1 iulie 2012.
* Codul civil (aprobat prin Legea nr. 287/2009, republicată în Monitorul oficial nr. 505/2011)
– Cesiunea unei creanţe constatate printr-un titlu nominativ, la ordin sau la purtător : Creanţele încorporate în titluri nominative, la ordin ori la purtător nu se pot transmite prin simplul acord de voinţă al părţilor. Regimul titlurilor menţionate, precum şi al altor titluri de valoare se stabileşte prin lege specială.
– În cazul titlurilor nominative, transmisiunea se menţionează atât pe înscrisul respectiv, cât şi în registrul ţinut pentru evidenţa acestora. Pentru transmiterea titlurilor la ordin este necesar girul, efectuat potrivit dispoziţiilor aplicabile în materia cambiilor. Creanţa încorporată într-un titlu la purtător se transmite prin remiterea materială a titlului. Orice stipulaţie contrară se consideră nescrisă.
Dacă vă interesează acest subiect, exemple practice utile găsiți în articolul „Cesiunea de creanţe. Tratament contabil. Exemplu practic„.
