Când devine exigibilă TVA în construcţii

Întrebările preliminare de mai jos au fost trimise la Curtea de Justiţie a UE pentru clarificări de conformitate cu Directiva TVA în legătură cu momentul la care sunt prestate serviciile de construcție și de montaj, cu luare în considerare a momentului recepției lucrărilor prevăzute în contractul de prestări de servicii.

– Hotărârea CJUE din 2 mai 2019 în cauza C-224/18, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată de Curtea Administrativă Supremă din Polonia, în procedura Budimex S.A. împotriva Minister Finansów – 

În urma unei cereri de emitere a unei soluții fiscale individuale anticipate depuse de Budimex, referitoare la data exigibilității TVA-ului aferent lucrărilor de construcție și de montaj pe care această întreprindere le realizează, Ministerul finanțelor din Polonia a arătat că TVA-ul este exigibil la momentul la care întreprinzătorul emite factura aferentă acestor lucrări sau, în lipsa acesteia, la expirarea unui termen de 30 de zile de la data realizării efective a lucrărilor respective. S-a subliniat că împrejurarea că stipulațiile contractuale în temeiul cărora lucrările de construcție și de montaj sunt realizate prevăd că beneficiarul care a comandat aceste lucrări trebuie să le valideze printr-un proces-verbal de recepție nu este relevantă pentru data exigibilității TVA-ului datorat.

Sesizată, Curtea Administrativă Supremă din Polonia a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În situația în care părțile la o operațiune au convenit ca pentru efectuarea plăților pentru lucrările de construcție sau de construcție-montaj este necesar ca beneficiarul să confirme executarea acestora printr-un proces-verbal de recepție, prestarea serviciului menționat la articolul 63 din [Directiva TVA], ca urmare a acestei operațiuni, are loc în momentul realizării efective a lucrărilor de construcție sau de construcție-montaj sau în momentul în care executarea acestor lucrări este confirmată de beneficiar, iar această confirmare este exprimată în procesul-verbal de recepție?” 

Soluţia CJUE la întrebarea preliminară şi argumente invocate

Cu privire la întrebarea preliminară, Curtea a dat următorul răspuns de clarificare :

Articolul 66 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45 trebuie să fie interpretat în sensul că nu se opune, atunci când nu se emite factura aferentă serviciilor prestate sau când aceasta este emisă târziu, ca recepția formală a serviciilor respective să fie considerată drept momentul la care serviciile menționate au fost prestate, în cazul în care, la fel ca în cauza principală, statul membru prevede că taxa devine exigibilă la expirarea unui termen care începe să curgă de la data la care serviciile au fost prestate, în măsura în care, pe de o parte, formalitatea recepției a fost convenită de părți în contractul care le leagă potrivit stipulațiilor contractuale care corespund realității economice și comerciale în domeniul în care prestarea este realizată, iar, pe de altă parte, această formalitate corespunde finalizării efective a prestării și stabilește în mod definitiv cuantumul contrapartidei datorate, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere.

Pentru a se pronunţa astfel, Curtea a reţinut, în principal, următoarele:

– Directiva TVA stabilește un sistem comun al TVA-ului, bazat în special pe o definiție uniformă a operațiunilor impozabile.

– În particular, considerentul (24) al acestei directive precizează că noțiunile „fapt generator” și „exigibilitate a taxei” ar trebui să fie armonizate pentru ca punerea în aplicare și modificările ulterioare ale sistemului comun de TVA să producă efecte la aceeași dată. Astfel, legiuitorul Uniunii a intenționat să realizeze o armonizare maximă a datei la care ia naștere obligația fiscală în toate statele membre pentru a garanta o prelevare uniformă a acestei taxe].

– În temeiul articolului 63 din directiva menționată, faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt prestate serviciile.

– În conformitate cu articolul 66 primul paragraf litera (c) din aceeași directivă, statele membre pot prevedea ca TVA să devină exigibilă, pentru anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, într-un termen specificat de la data faptului generator atunci când nu se emite o factură sau când aceasta este emisă târziu.

– În speță, articolul 19a alineatele 5 și 7 din Legea privind TVA-ul coroborat cu articolul 106i alineatul 3 din această lege prevede că, în cazul în care factura nu a fost emisă în termen de 30 de zile de la prestarea serviciilor, taxa devine exigibilă.

– Părțile din litigiul principal sunt în dezacord cu privire la momentul la care au fost prestate serviciile realizate de Budimex, aceasta din urmă susținând că, având în vedere stipulațiile contractuale conținute în contractele pe care le încheie, un astfel de moment nu poate interveni decât după recepția de către beneficiarul lucrărilor, independent de împrejurarea că acestea au fost realizate efectiv la o dată anterioară.

– Deși este adevărat că, în ceea ce privește o prestare de servicii de construcție sau de montaj, aceasta este în general considerată ca fiind efectuată la data finalizării efective a lucrărilor, nu este mai puțin adevărat că, pentru a califica o operațiune drept o „operațiune taxabilă” în sensul directivei TVA, realitatea economică și comercială constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA-ului care trebuie luat în considerare.

– În acest context, s-a statuat că prevederile contractuale relevante reprezintă un element care trebuie luat în considerare atunci când se pune problema identificării prestatorului și a beneficiarului într-o operațiune de „prestare de servicii”, în sensul Directivei.

– Prin urmare, nu se poate exclude ca, ținând seama de stipulații contractuale care reflectă realitatea economică și comercială în domeniul în care prestarea este realizată, aceasta din urmă să nu poată fi considerată ca fiind efectuată decât într-un stadiu ulterior datei finalizării efective a prestării, ca urmare a realizării anumitor modalități legate în mod indisociabil de prestare și determinante pentru a asigura finalizarea acesteia.

– În speță, stipulațiile contractuale incluse în contractele încheiate de reclamanta din litigiul principal prevăd dreptul beneficiarului de a verifica conformitatea lucrărilor de construcție sau de montaj realizate înainte de a le accepta și obligația prestatorului de a proceda la modificările necesare pentru ca rezultatul să corespundă efectiv cu ceea ce s-a convenit. În această privință, Budimex a susținut, în observațiile sale scrise, că îi era adesea imposibil să determine baza de impozitare și valoarea taxei datorate înainte ca recepția lucrărilor să fie realizată de către beneficiar.

– Or, pe de o parte, în măsura în care modalitatea care constă în întocmirea unui proces-verbal de recepție de către beneficiar nu intervine decât după expirarea termenului care îi este acordat pentru a notifica prestatorului eventuale defecte, pe care acesta ar trebui să le corecteze pentru ca prestarea serviciilor de construcție sau de montaj să fie în conformitate cu ceea a fost convenit, nu se poate exclude faptul că prestarea respectivă nu a fost efectuată în întregime înainte ca această recepție să aibă loc.

– Pe de altă parte, trebuie amintit că baza de impozitare pentru prestarea unui serviciu, efectuată cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă.

– Prin urmare, în măsura în care nu ar fi posibil să se determine contrapartida datorată de beneficiarul serviciilor înainte ca acesta să fi realizat recepția prestării serviciilor de construcție sau de montaj, taxa aferentă acestor servicii nu poate fi exigibilă înaintea recepției respective.

– În astfel de circumstanțe și în măsura în care recepția lucrărilor a fost convenită în contractul de prestări de servicii, o astfel de modalitate reflectând normele și standardele în vigoare în domeniul în care prestarea este realizată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere, trebuie să se considere că această formalitate face parte, prin ea însăși, din serviciu și că, prin urmare, este determinantă pentru a considera că acest serviciu a fost prestat efectiv.

– Alte formalități, cum ar fi, printre altele, stabilirea unei decontări formale a cheltuielilor efectuate sau a unui certificat final de plată, menționate în cererea de decizie preliminară, nu pot fi relevante pentru determinarea momentului la care serviciile au fost prestate, în măsura în care, nefăcând parte din serviciile ca atare, nu sunt determinante pentru a constata că acestea au fost efectiv prestate.