3 Decembrie, 2016

Transferuri de active şi titluri de participare

Codul fiscal tratează, în art. 27 şi urm., despre reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare, materie în legătură cu care au fost modificate – prin H.G. nr. 50/2012, publicată în Monitorul oficial nr. 78 din 31 ianuarie a.c. – unele precizări în Normele de aplicare.

● Să reamintim, mai întâi, termenii cu care operează Codul fiscal pentru materia de care ne ocupăm. Astfel:

- transferul se referă la orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum şi transferul masei patrimoniale fiduciare în cadrul operaţiunii de fiducie potrivit Codului civil;

- titlu de participare este orice acţiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiţii.

- valoarea fiscală a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este în înţelesul materiei de care ne ocupăm, dată de valoarea utilizată pentru calculul amortizării şi al câştigului sau pierderii, în înţelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit.
Contribuţii cu active contra titluri de participare. O persoană juridică poate participa cu active la una sau mai multe persoane juridice existente sau care iau astfel fiinţă, prin constituirea sau majorarea capitalului social al acestora primind în schimb titluri de participare ale societăţilor respective. În acest sens, art. 27 (1) Cod fiscal prevede că, în cazul contribuţiilor cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică, se aplică următoarele reguli:

- contribuţiile nu sunt transferuri impozabile;

- valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul;

- valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoana respectivă.

Normele vin cu precizarea necesară pentru situaţia particulară în care, pentru contribuţia cu active se datorează taxa pe valoarea adăugată potrivit dispoziţiilor titlului VI din Codul fiscal, iar beneficiarul aportului nu poate exercita dreptul de deducere pentru aceasta. Într-un asemenea caz,  valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie se majorează cu taxa pe valoarea adăugată.

În schimb, distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi, fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operaţiunii de lichidare, se tratează ca transfer impozabil, cu anumite excepţii de care ne vom ocupa mai jos.

Lichidarea firmei şi distribuirea de active. Câteva precizări din Norme se referă la situaţii specifice legate de lichidarea unei persoane juridice, în care cazuri se poate realiza distribuirea de active de către persoana juridică, aflată în lichidare, către participanţii săi. Astfel:

- În cazul lichidării, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la începutul anului fiscal, luându-se în calcul: profitul din lichidarea patrimoniului, sumele din anularea provizioanelor, sumele înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut şi care nu au fost impozitate la data constituirii, alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

- În cazul în care, în declaraţia de impozit pe profit aferentă anului anterior lichidării contribuabilul a înregistrat pierdere fiscală, aceasta se va recupera din profitul impozabil calculat cu ocazia lichidării. La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care îşi încetează existenţa în urma operaţiunilor de lichidare nu sunt impozitate: rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finanţare pe parcursul perioadei de funcţionare, potrivit legii, rezervele constituite din diferenţe de curs favorabile capitalului social în devize sau din evaluarea disponibilului în devize, în conformitate cu actele normative în vigoare, dacă legea nu prevede altfel.

● Operaţiuni de reorganizare admise. Prevederile din Codul fiscal, la care ne referim, se aplică următoarelor operaţiuni de reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plăţii impozitelor:

a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanţii la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare;

b) divizarea unei persoane juridice române în două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanţii la persoana juridică iniţială beneficiază de o distribuire proporţională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare;

c) achiziţionarea de către o persoană juridică română a tuturor activelor şi pasivelor aparţinând uneia sau mai multor activităţi economice ale altei persoane juridice române, numai în schimbul unor titluri de participare. MODIFICĂRILE LA NORME în aplicarea prevederilor de la această încadrare prevăd că activele şi pasivele aparţinând unei activităţi economice a persoanei juridice române care efectuează transferul sunt identificate pe baza criteriilor de identificare a totalităţii activelor şi pasivelor, prin care se apreciază caracterul independent al ramurii de activitate prevăzute la pct. 862.

Nu se consideră active şi pasive aparţinând unei activităţi economice elementele de activ şi/sau de pasiv aparţinând altor activităţi economice ale persoanei juridice române care efectuează transferul, activele şi/sau pasivele izolate, precum şi cele care se referă la gestiunea persoanei juridice respective.

d) achiziţionarea de către o persoană juridică română a minimum 50% din titlurile de participare la altă persoană juridică română, în schimbul unor titluri de participare la persoana juridică achizitoare şi, dacă este cazul, a unei plăţi în numerar care nu depăşeşte 10% din valoarea nominală a titlurilor de participare emise în schimb.

● Reguli de natură fiscală, în cazul operaţiunilor de reorganizare. În legătură cu tipurile de operaţiuni de reorganizare, ca cele de mai sus, este bine de reţinut că:

- transferul activelor şi pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu;

- schimbul unor titluri de participare deţinute la o persoană juridică română cu titluri de participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu şi al titlului III;

- distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu se tratează ca dividend;

- valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, aşa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primeşte un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

- amortizarea fiscală pentru orice activ prevăzut la lit. a) se determină în continuare în conformitate cu regulile care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc;

- transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, dacă un alt contribuabil le preia şi le menţine la valoarea avută înainte de transfer;

- valoarea fiscală a titlurilor de participare prevăzute la lit. b), care sunt primite de o persoană, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare care sunt transferate de către această persoană;

- valoarea fiscală a titlurilor de participare prevăzute la lit. c), care au fost deţinute înainte de a fi distribuite, se alocă între aceste titluri de participare şi titlurile de participare distribuite, proporţional cu preţul de piaţă al titlurilor de participare, imediat după distribuire.

În sfârşit, să mai amintim situaţia în care o persoană juridică română deţine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică, printr-o operaţiune de reorganizare, caz în care anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil.

Despre autor  ⁄ Mihai Sintescu

Mihai Sintescu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu