5 Decembrie, 2016

Totul despre actele administrativ fiscale (I)

Interpretarea şi aplicarea corectă a numeroase prevederilor legale depinde, decisiv în unele cazuri, de faptul dacă noţiunile din cuprinsul acestora sunt folosite cu sensul şi conţinutul „în litera şi spiritul legii”, adică cu înţelesul avut în vedere de legiuitor când a elaborat reglementările respective.

Edificator în acest sens este şi noţiunea de „act administrativ fiscal”. Insuficienta cunoaştere a sensului şi conţinutului noţiunii de „act administrativ fiscal” şi/sau interpretarea şi aplicarea greşită a înţelesului acesteia a condus şi conduce, în frecvente cazuri, la grave erori în aplicarea unor importante prevederi legale, precum în stabilirea datei de la care începe termenul de prescripţie fiscală, generând serioase prejudicii unui număr foarte mare de contribuabili.

Aceste grave erori au fost şi sunt generate (din anul 2004, de la aplicarea art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003) şi de faptul că se confundă (1) „baza de impozitare” şi „momentul în care s-a constituit baza de impozitare” cu (2) „actul administrativ fiscal” şi „momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal ”.

***

1. Insuficienta cunoaştere a sensului şi a conţinutului noţiunii de „act administrativ fiscal” generează numeroase erori în aplicarea unor prevederi legale
  
Interpretarea şi aplicarea corectă, atât de către organele fiscale, cât şi de către cele de justiţie, a prevederilor legale cu privire (cel puţin) la executarea silită a contribuabililor, la contestaţii şi la prescripţie, a depins şi depinde, în foarte mare măsură, uneori în mod decisiv, de cunoaşterea şi folosirea corectă a sensului şi conţinutului noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite în legislaţia fiscală.

Spre exemplu, insuficienta distincţie dintre sensul şi conţinutului noţiunilor „titlu executoriu fiscal”, „titlu de creanţă fiscală” şi „act administrativ fiscal”, a constituit şi constituie cauza unor erori:

1) din partea organelor fiscale, în stabilirea datei de la care începe termenul de prescripţie fiscală;

2) în justiţie, în stabilirea „competenţa materială şi teritorială de soluţionare a contestaţiei la executarea silită şi a contestaţiei împotriva unui titlu executoriu fiscal”.

Edificator în sensul celor afirmate mai sus este şi Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. XIV din 5 februarie 2007, publicată în Monitorul Oficial nr. 733 din 30 octombrie 2007, în care se precizează (sublinierile ne aparţin):

„Ca urmare, adoptarea punctului de vedere potrivit căruia competenţa de soluţionare a contestaţiei la executare îndreptată împotriva titlului executoriu fiscal ar aparţine organelor cu atribuţii administrativ-jurisdicţionale din Ministerul Finanţelor Publice sau instanţelor de contencios administrativ este determinată de insuficienta distincţie dintretitlu executoriu fiscal”, „titlu de creanţă fiscală” şi „act administrativ fiscal”.
p1
Sursa foto: Lege5.ro

Or, în această privinţă, trebuie avut în vedere că din coroborarea dispoziţiilor art. 21 cu cele ale art. 168 alin. (3) din Codul de procedură fiscală rezultă că titlul de creanţă fiscală este actul prin care se stabilesc drepturile patrimoniale ale statului şi obligaţiile de plată corelative ale contribuabililor, ce rezultă din raporturile de drept material fiscal, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite potrivit legii”.

Pentru stabilirea soluţiei, chiar în cuprinsul acestei Decizii se fac discuţii clarificatoare cu privire la sensul, conţinutul şi înţelesul cu care trebuie folosite noţiunile de „titlu executoriu fiscal”, „titlu de creanţă fiscală” şi „act administrativ fiscal”.

În condiţiile în care s-a ajuns ca, chiar la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, să se stabilească, în cuprinsul unei Decizii, care este sensul, conţinutul şi înţelesul cu care trebuie folosite noţiunile de „titlu executoriu fiscal”, „titlu de creanţă fiscală” şi „act administrativ fiscal”, pentru a se putea stabili soluţia în speţa respectivă (supusă judecăţii), este uşor de înţeles situaţia de adevărat haos ce a existat, şi care mai există încă, atât în folosirea acestor noţiuni, cât şi în aplicarea a numeroase prevederi legale, deosebit de importante.

O precizare se impune pentru cei care folosesc Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. XIV din 5 februarie 2007: această Decizie a fost fundamentată (1) pe prevederile Codului de procedură fiscală „versiunea 1 ianuarie 2007”, adică pe forma actualizată la 1 ianuarie 2007, lucru precizat în pg. 3 din această Decizie, şi (2) pe prevederile Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.

Ori, folosirea Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală se face cu foarte mari riscuri, chiar şi de către cei mai buni specialişti, din cauzele prezentate, în sinteză, în cele ce urmează.

În acest material se prezintă şi sensului şi conţinutului noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite în legislaţia fiscală de a căror cunoaştere depinde, uneori în mod decisiv, interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale cu privire (cel puţin) la executarea silită a contribuabililor, la contestaţii şi la prescripţie.
 
2. Numeroase erori în aplicarea unor prevederi legale sunt generate de folosirea Normelor metodologice de aplicare a Codul de procedură fiscală
 
Cu toate că „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală” (1) a suferit sute de modificări, (2) a fost republicată de 3 ori, şi (3) a fost supusă renumerotări (de 3 ori, după fiecare republicare) ale articolelor sale, Normele metodologice de aplicare ale acesteia, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004, nu au fost actualizate şi nu au fost republicate niciodată, fapt pentru care (1) aceste Norme nu mai trebuie folosite efectiv şi (2) nu sunt utilizate în elaborarea materialelor de către subsemnatul.

Exemplu

În forma în vigoare în prezent a O.G. nr. 92/2003 îi corespund următoarele articole, cu privire la prescripţie, din H.G. nr. 1.050/2004: 92→89 + 89.1; 105→102 + 102.1-102.7; 116→111 + 111.1-111.5; 133→129; 134→130 + 130.1-130.2; 148→143 + 143.1-143.6; 167→162; 175→163 + 163.1-163.4; 176→171 + 171.1.

De pildă, art. 175 din O.G. nr. 92/2003, forma în vigoare la 15 aprilie 2013, se găseşte în H.G. nr. 1.050/2004  la art. nr. 163, în aplicarea căruia sunt date Normele metodologice cu nr. 163.1-163.4.

În aceste condiţii cu foarte mare greutate se mai poate stabili o corelaţie între:

(1) numărul unui articol din O.G. nr. 92/2003 şi (2) numărul Normelor metodologice date în aplicarea sa din H.G. nr. 1.050/2004;

(2) textul unui articol din O.G. nr. 92/2003 şi (2) textul aceluiaşi articol din H.G. nr. 1.050/2004;

Şi chiar dacă s-ar putea stabili o asemenea corelaţie, aceasta tot nu ar folosi la nimic din cauză că:

(1) textul aceluiaşi articol este foarte diferit în O.G. nr. 92/2003, faţă de cel din H.G. nr. 1.050/2004;

(2) Normelor metodologice date în aplicarea unui articol, aşa cum sunt acestea în prezent în H.G. nr. 1.050/2004, sunt perimate, nu sunt puse de acord cu forma în vigoare a articolelor din O.G. nr. 92/2003 în aplicarea căruia sunt date.

Cu toate că efectele negative generate de neajunsurile legislative menţionate mai sus sunt deosebit de mari şi persistă de 15 ani, politicienii, parlamentarii şi guvernanţii rămân indiferenţi faţă de acestea. 

3. Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat

Administrarea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat [1] reprezintă ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:

a) înregistrarea fiscală;

b) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;

d) administrarea creanţelor datorate bugetului general consolidat rezultate din redevenţelor miniere, a redevenţelor petroliere şi a redevenţelor rezultate din contracte de concesiune, arendă şi alte contracte de exploatare eficientă a terenurilor cu destinaţie agricolă, încheiate de Agenţia Domeniilor Statului.

Administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat [2] se îndeplineşte potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală [3], ale Codului fiscal, precum şi ale altor reglementări date în aplicarea acestora.

Codul de procedură fiscală constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Unde Codul de procedură fiscală nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă.
 
4. ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL

Actul administrativ” are sensul [4] de actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Sunt asimilate „actelor administrative” şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice.

Prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte categorii de contracte administrative supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ.

Se asimilează actelor administrative unilaterale şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal.

Actul administrativ fiscal” [5] este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Actele emise de organele fiscale pentru „administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat” constituie „acte administrativ fiscal”.

Principalele „acte administrativ fiscal” [6] sunt: „titlul de creanţă”, „titlul executoriu” şi „somaţia”.

Alte acte administrative fiscale
pot fi [7]:

1) dispoziţia de măsuri;

2) decizia privind stabilirea răspunderii reglementată de art. 28 din Codul de procedură fiscală;

3) notele de compensare;

4) înştiinţări de plată;

5) procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului;

6) declaraţiile vamale de punere în liberă circulaţie etc.

Desfiinţarea sau modificarea actelor administrative fiscale
se face în conformitate cu prevederile art. 47 din O.G. nr. 92/2003.

Actul administrativ fiscal poate fi modificat, anulat sau desfiinţat în condiţiile art. 47 din O.G. nr. 92/2003.

Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu irevocabil, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea ori modificarea atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate ori desfiinţate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate sau desfiinţate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare.

În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului, va emite un nou act administrativ fiscal, prin care va desfiinţa sau modifica în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente.

Se anulează ori se desfiinţează, total sau parţial, chiar dacă împotriva acestora s-au exercitat sau nu căi de atac, actele administrative fiscale prin care s-au stabilit, în mod eronat, creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale prin orice modalitate.

Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă.

Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente [8]:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului.

Actul administrativ fiscal emis în condiţiile alin. (2) al art. 43 din O.G. nr. 92/2003 prin intermediul unui centru de imprimare masivă este valabil şi în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal şi ştampila organului emitent, dacă îndeplineşte cerinţele legale aplicabile în materie [9].

Lipsa actului administrativ fiscal” are sensul de nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri a contribuabilului pentru emiterea unui act administrativ fiscal (pct. 1.2 din OpANAF nr. 2.137/2011).

Orice persoană care formulează o contestaţie pentru lipsa unui act administrativ fiscal trebuie să demonstreze dreptul său sau interesul legitim lezat.

» Citeşte AICI partea a doua a subiectului!


[1] Conform art. 1 din O.G. nr. 92/2003.

[2] Conform art. 2 din O.G. nr. 92/2003.

[3] A se vedea, în O.G. nr. 92/2003, articolele nr.: 1; 2; 512; 3235; 228.

[4] A se vedea „Legea nr. 554/2004, Legea contenciosului administrativ”, art. 2 alin. (1) lit. c) şi alin. (2).

[5] A se vedea art. 41 din „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

[6] Conform O.G. nr. 92/2003.

[7] A se vedea pct. 5.3 din „Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2.137 din 25 mai 2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicat în Monitorul Oficial  nr.  380 din 31 mai 2011.

[8] A se vedea art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

[9] A se vedea O.G. nr. 92/2003 art. 43 alin. (3).

Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate gratuit şi integral pe Lege5.ro – noul soft de documentare legislativă realizat de Indaco Systems.

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Fara comentarii

Scrie un comentariu