9 Decembrie, 2016

Soluţionarea contestaţiilor fiscale (I)

I) Reglementările în materie de contestaţii

Principalele reglementări, în materie de contestaţii, sunt următoarele:

1. „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală”, publicată în Monitorul Oficial nr. 863/2005, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” (care cuprinde articolele da la nr. 205 la nr. 218).

Potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003, pot fi contestate: titlurile de creanţă; diverse alte acte administrative fiscale; deciziile de impunere prin care sunt stabilite impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat; deciziilor referitoare la baza de impunere.

Se poate contesta atât un act administrativ fiscal, cât şi lipsa unui asemenea act [art. 205 alin. (2) C.p.f.].

2. „Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 651/2004.

Cu toate că prevederile O.G. nr. 92/2003 (1) au suferit sute de modificări, (2) a fost republicată de 3 ori, şi (3) au avut loc renumerotări (de mai multe ori) ale articolelor sale, Normele metodologice de aplicare a acesteia, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004, nu au fost actualizate şi nu au fost republicate niciodată, fapt pentru care (1) aceste Norme nu mai trebuie folosite efectiv şi (2) nu sunt utilizate în elaborarea acestui material.

Pentru cei care se încumetă să mai consulte „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” din H.G. nr. 1.050/2004 este bine să aibă în vedere şi următoarele aspecte.

2.1. În forma din I-a republicare a O.G. nr. 92/2003, publicată în Monitorul Oficial  nr. 560/31.05.2004, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprindea articolele da la nr. 174 la nr. 187.

2.2. În forma din a III-a republicare a O.G. nr. 92/2003, publicată în Monitorul Oficial  nr. 513 din 31 iulie 2007, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprinde articolele da la nr. 205 la nr. 218.

2.3. Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 au fost emise pe baza formei din prima republicare a acestei ordonanţe.

2.4. Din cauză că Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 nu au fost actualizate cu prevederile din forma în vigoare în prezent a O.G. nr. 92/2003, numerotarea articolelor nu mai corespunde.

2.5. În forma în vigoare în prezent a O.G. nr. 92/2003, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprinde articolele da la nr. 205 la nr. 218.

2.6. În Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 (care au fost emise pe baza formei din I republicare a acestei ordonanţe), care sunt în vigoare şi în prezent, (fiind neschimbate din anul 2004 şi până în aul 2013), „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprinde articolele da la nr. 174 la nr. 187.

3. „Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2.137 din 25 mai 2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicat în Monitorul Oficial  nr.  380 din 31 mai 2011

4. Legea nr. 554/2004, Legea contenciosului administrativ.

În soluţionarea contestaţiilor au aplicabilitate, de la caz la caz, mai multe prevederi din Legea contenciosului administrativ (a se vedea prevederile din anexa nr. 1), dar una dintre acestea, care trebuie reţinută în mod deosebit, este cea de la art. 4 care dispune că, orice persoană care doreşte să conteste în justiţie un act al unui organ fiscal, nu poate să facă acest lucru dacă mai întâi nu a depus o contestaţie la organul fiscal respectiv.

5. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (noul Cod civil).

În cazul în care un contribuabil are de încasat de la buget o anumită diferenţă de impozit (sau din oricare altă obligaţie fiscală plătită în plus), acestuia i se aplica „dreptul comun”, respectiv prevederile Legii nr. 287/2009 privind Codul civil (noul Cod civil).

Cel mai frecvent, pentru contribuabili, în materie fiscală, aplicarea „dreptului comun”, în baza prevederilor Legii nr. 287/2009 privind Codul civil, are loc în materia prescripţiei extinctive.

II) Neajunsuri în reglementarea termenului de soluţionare a contestaţiilor fiscale

Aşa după cum se va vedea din cele de mai jos, reglementările în materie de contestaţii conţin mai multe neajunsuri, dintre care cel mai important, care lezează, în timp, milioane de contribuabili, este dat de faptul că, pentru organele fiscale, soluţionarea contestaţiilor se facefără termen. (adică „sine die”).

Este un act de mare inechitate fiscală (şi nu numai fiscală) ca:

1) pentru organele fiscale să nu se fixeze niciun termen de soluţionare a contestaţiilor;

2) pentru contribuabili să se stabilească, prin lege, termene precise de contestare (şi de prescripţie), iar pentru orice întârziere, chiar şi de o singură zi, indiferent din ce motive (nici un motiv nefiind admis de lege) se pierde dreptul acestora de contestare şi, pe cale de consecinţă, şi de a acţiona în justiţie.

Prin Codul de procedură fiscală, „Art. 70. Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor”, se prevede că cererile depuse de către contribuabil se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.Codul de procedură fiscală nu face nicio precizare pentru cazurile în care organul fiscal nu soluţionează contestaţiile în termenul de 45 de zile de la înregistrare.

Ca urmare a acestui fapt, în activitatea practică marea majoritate a contestaţiilor sunt soluţionate cu întârzieri de multe luni de zile.

Spre exemplu, o contestaţie depusă în cadrul D.G.F.P. Dolj, a fost soluţionată (prin „Respingerea ca neîntemeiată”), prin „Decizia nr. 1 din 13 ianuarie 2010”, după de 188 de zile, în loc de 45 de zile.

Depăşirea, cu multe sute de zile, a termenului legal de 45 de zile, în soluţionarea contestaţiilor, are loc frecvent chiar şi în cazurile în care soluţiile sunt, pe bandă rulantă, de „Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de …”.

Opinia generală, raţională şi justificată, a milioanelor de contribuabili, persoane fizice şi juridice, este că această reglementare, prin care soluţionarea contestaţiilor, de către organele fiscale, se face „fără termen” („sine die), este un act de mare inechitate fiscală (şi nu numai fiscală).

În schimb, pentru contribuabili, termenul de contestare este de 30 de zile, fiind precis stabilit prin Codul de procedură fiscală, „Art. 207. Termenul de depunere a contestaţiei”, prin care se dispune:

„(1) Contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii.”

Pentru orice întârziere în depunerea contestaţiei, din partea contribuabilului, chiar şi de o singură zi, indiferent din ce motive (nici un motiv nefiind admis de lege) se pierde dreptul de contestare şi, pe cale de consecinţă, şi de acţiune în justiţie.

Asemenea reglementări discriminatorii, dintre stat şi contribuabili, în favoarea statului, săvârşite chiar prin lege, deliberat, cu bună ştiinţă, care sunt frecvente în activitatea practică, sunt inadmisibile într-un stat cu adevărat de drept.

III) Neajunsuri în reglementarea prescripţiei

Dintre numeroasele reglementări discriminatorii, dintre stat şi contribuabili, în favoarea statului, săvârşite chir prin lege, cu bună ştiinţă, vom aminti aici numai pe cele cu privire la prescripţie:

1. Când statul are de luat de la contribuabili, termenul de prescripţie este de 5 ani.

Prin art. 91 din Codul de procedură fiscală se prevede:

„Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.[…]”

2
. Când contribuabil are de luat de la stat, termenul de prescripţie este de 3 ani.

Prin art. 2.517 din noul Cod civil (Legea nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil) se prevede:

„Art. 2.517. Termenul general de 3 ani

Termenul prescripţiei este de 3 ani
, dacă legea nu prevede un alt termen.”

„Art. 2.523. Regula generală

Prescripţia începe să curgă
de la data când titularul dreptului la acţiune a cunoscut sau, după împrejurări, trebuia să cunoască naşterea lui.”

Aşa după cum se va vedea şi din cele ce urmează, numeroşi contribuabili suportă, în frecvente cazuri, deosebit de mari pierderi din cauza acestor „date de naştere”, respectiv: „datei naşteri creanţei fiscale”; „datei naşteri dreptului la acţiune a contribuabilului”; „data când titularul dreptului la acţiune  trebuia să cunoască naşterea lui” etc.
Aceste „date de naştere” sunt măsurate cu două etaloane, cu două braţe foarte diferite: un braţ lung şi unul scurt: cel lung îi serveşte ca să ia de la contribuabili şi ajunge peste tot; braţul scurt îi serveşte ca să dea contribuabililor, dar nu ajunge nici chiar la toţi (foarte puţini) care au acest drept”.

Foarte important
este a se reţine faptul că, în gândirea şi interpretarea (cinică) unor organelor fiscale, „data la care s-a născut creanţa fiscală” NU este data naşterii efective a acesteia, CI data emiterii unui act administrativ fiscal (precum o „Decizie de impunere”), fapt care conduce la prelungirea cu un an a datei de 1 ianuarie a anului de la care începe să curgă termenul de prescripţie, ceea ce face ca şi termenul de prescripţie să fie (într-o asemenea interpretare cinică a legii) de 6 ani (şi chiar mai mult), în loc de 5 ani.

Metaforic vorbind, este ca şi când „data la care s-a născut un copil” NU este data naşterii, a apariţiei efective pe lume a copilului, CI data emiterii „Certificatului de naştere al copilului”.
În baza unor asemenea interpretări date de organele fiscale prevederilor art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003, în activitatea practică se ajunge ca un termen de prescripţie, de 5 ani, să se întindă şi pe 8 ani calendaristici.

Exemplul ce urmează este edificator în acest sens.

În „Decizia 1/13.01.2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de G. N. împotriva Deciziei de impunere anuală pentru persoanele fizice române nr. 16301051315098/25.03.2009”, emisă de Direcţia Generală s Finanţelor Publice Dolj (campioana României în rambursările ilegale de t.v.a), se menţionează:

De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus citate [1] rezultă că termenul de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor (respectiv 01.01.2005) celui în care s-a născut creanţa fiscală (respectiv 15.04.2005), astfel că perioada de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 este 01 ianuarie 2005 – 01.ianuarie 2010 şi în cadrul acestui termen organele fiscale au emis în mod legal Deciziei de impunere anuală nr. 16301051315098/25.03.2009 pentru persoanele fizice române cu domiciliul în România pe anul 2003.

Deci, pentru venituri impozabile obţinute în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, organul fiscal „competent” a stabilit, pentru diferenţa de impozit rezultată din regularizarea efectuată la sfârşitul anului 2003 (ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global), că perioada de prescripţie se întinde pe 8 ani calendaristici, adică până în data de 1 ianuarie 2010 inclusiv.
Incredibil … dar posibil la campioana României în rambursările ilegale de TVA!

În cazul în care acelaşi contribuabil avea de încasat de la buget o anumită diferenţă de impozit (sau din oricare altă obligaţie fiscală), acestuia i se aplica „dreptul comun în materia prescripţiei extinctive”, respectiv prevederile Legii nr. 287/2009 privind Codul civil (noul Cod civil), conform cărora „termenul prescripţiei este de 3 ani” (art. 2.517 din L. nr. 287/2009) şi „începea să curgă de la data când titularul dreptului la acţiune a cunoscut sau, după împrejurări, trebuia să cunoască naşterea lui.” (art. 2.523 din L. nr. 287/2009).

Pentru onestul contribuabil, prescripţia este de 3 ani şi începea să curgă chiar şi de la data când acestaa cunoscut sau trebuia să cunoască naşterea dreptului său.” (art. 2.523 din L. nr. 287/2009).

Deci onestului contribuabil nu numai că i se stabileşte, în mod discriminatoriu şi iraţional, un termen de prescripţie de 3 ani dar, ca şi când această discriminare nu era suficientă, se mai vine cu încă una cu care, în mod sigur, orice contribuabil este aruncat în afara prescripţiei, respectiv cu prevederea prin care se dispune că prescripţia începe să curgă de la data de la care contribuabilul trebuia să cunoască naşterea dreptului său” (art. 2.523 din L. nr. 287/2009).

Atunci vor fi republicile fericite: când domnitorii vor gândi sau gânditorii vor domni”. (Platon).
Oare chiar nimeni nu s-a gândit la faptul elementar (1) că un drept fiscal al unui contribuabil se stabileşte numai de organul fiscal, şi (2) că atâta timp cât organul fiscal nu-i face cunoscut contribuabilului acest drept al său, (3) efectiv şi în mod real respectivul contribuabil nu are de unde să ştie de „naşterea” acestuia?

Dintre numeroasele reglementări discriminatorii, dintre stat şi contribuabili, în favoarea statului, săvârşite chir prin lege, cu bună ştiinţă, am prezentat aici numai pe cele cu privire (1) la contestaţiile fiscale şi (2) la prescripţie.

Şi reglementările în materie de contestaţii fiscale şi de prescripţie demonstrează faptul că, aşa după cum am mai arătat-o „Guvernul are un braţ lung şi unul scurt: cel lung îi serveşte ca să ia şi ajunge peste tot; braţul scurt îi serveşte ca să dea, dar nu ajunge decât la cei apropiaţi”.  (Ignazio Silone 1900 – 1978, Pâinea şi vinul, 1937, Italia).


[1] Sunt invocate următoarele prevederi: (1) art. 62, din OG 7/2001 privind impozitul pe venit; (2) art. 83, alin.4; art. 91, alin. 1 şi alin. 2; art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Urmăreşte subiectul în întregime: partea a II-a, partea a III-a, partea a IV-a.

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Fara comentarii

Scrie un comentariu