5 Decembrie, 2016

Se poate optimiza tratamentul TVA pentru livrări în lanţ în cazul importului / exportului de bunuri?

costea1O problemă interesantă pe care am întâlnit-o în practica TVA are de a face cu tranzacţiile în lanţ efectuate în cadrul unor operaţiuni de import/export, în special în cazurile în care în lanţul tranzacţiilor participă cel puţin două persoane române.

Ni s-a întâmplat să întâlnim în practică structurări diferite şi tratamente TVA diferite pentru aceeaşi operaţiune, aspect ce a născut multiple discuţii şi contradicţii, iar în articolul următor ne-am propus să abordăm exact acest subiect şi să analizăm dacă întradevăr optimizarea tratamentului TVA este posibilă în astfel de cazuri.

(i) IMPORT. Spre exemplu, presupunem următorul lanţ de livrări:

costea2 

Tratamentul TVA cel mai des întâlnit într-o astfel de tranzacţie este următorul: societatea B realizează un import de bunuri de la societatea A, plăteşte TVA în vamă iar mai departe facturează bunurile cu TVA românesc către C.

Totuşi, în practică am întâlnit şi situaţia în care se doreşte ca societatea C să realizeze importul de bunuri, scutind astfel pe B de implicaţiile TVA. Astfel, se pune întrebarea:

Când poate C să efectueze importul de bunuri şi în ce condiţii poate B să factureze pe C fără TVA?

Pentru a stabili când poate C efectua importul de bunuri, trebuie analizată mai întâi de toate condiţia de livrare şi care dintre cele trei părţi (A, B sau C) efectuează transportul bunurilor şi pe ce relaţie (A-B sau B-C).

Potrivit prevederilor Codului fiscal (pct. 59 alin. (1) lit. a) din Normele de aplicare a art. 1511 din Codul fiscal), beneficiarul bunurilor poate fi importator doar dacă este cumpărătorul către care se expediază bunurile la data la care TVA devine exigibilă la import sau proprietarul bunurilor la această dată (i.e. data la care bunurile sunt puse în liberă circulaţie).

Cu alte cuvinte, C poate acţiona ca importator doar dacă deţine la momentul importului una dintre cele două calităţi menţionate mai sus.

Singura structură care ar pune pe C în această poziţie ar fi aceea în care transportul bunurilor din Japonia în România s-ar efectua pe relaţia B-C (adică este asumat în cadrul tranzacţiei dintre B şi C).

În acest caz, locul livrării bunurilor din perspectiva TVA (art. 132 alin. (1) lit. a) sau c) din Codul fiscal) ar fi în Japonia, atât pe relaţia A-B (acolo unde se găsesc bunurile când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt transportate – livrare fără transport), cât şi pe relaţia B-C (acolo unde se găsesc bunurile în momentul în care începe transportul – livrare cu transport).

În măsura în care transportul s-ar realiza pe relaţia B-C, importatorul bunurilor ar putea fi desemnat atât B cât şi C. Cu toate acestea, pentru a-l scuti pe B de obligaţiile TVA la import, este necesar ca C să îşi asume calitatea de importator.

În concluzie, într-un lanţ de tranzacţii ca cel prezentat în schema de mai sus, cumpărătorul final poate deţine calitatea de importator doar dacă acesta este proprietarul sau cumpărătorul desemnat al bunurilor la momentul importului. Din documentele de transport ar trebui să reiasă faptul că a doua livrare din lanţ (cea în care beneficiarul final este cumpărătorul bunurilor) are locul în afara Comunităţii din punct de vedere al TVA. 

Întrebarea care apare totuşi în final este dacă la nivelul lui B se realizează întradevăr o optimizare TVA. Chiar dacă restructurarea tranzacţiei astfel cum am explicat mai sus ar muta obligaţiile TVA la import de la B la C, rămâne de verificat obligaţiile fiscale pe care le-ar avea B în Japonia (sau în orice alt stat în raport cu care se urmează aceeaşi schemă). Este posibil, în funcție de legislaţia fiscală aplicabilă în statul respectiv, ca B să aibă obligații de declarare și/sau plată de obligații fiscale în acel stat, ceea ce ar diminua considerabil avantajul obținut în România.

(i) EXPORT. Spre exemplu, presupunem următorul lanţ de livrări:

costea 3

Tratamentul TVA cel mai des întâlnit într-o astfel de tranzacţie este următorul: societatea A realizează o livrare de bunuri cu TVA românesc către societatea B, iar societatea B realizează un export de bunuri scutit de TVA către societatea C.

Totuşi, în practică am întâlnit şi situaţia în care se doreşte ca societatea A să realizeze exportul de bunuri, scutind astfel pe B de implicaţiile TVA. Astfel, se pune întrebarea:

Când poate A să efectueze exportul de bunuri şi în ce condiţii poate A să factureze pe B fără TVA?

Pentru a stabili dacă A poate efectua exportul de bunuri, şi astfel să aplice scutirea de TVA prevăzută în Codul fiscal (art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal), vânzarea ce presupune transportul efectiv al bunurilor într-un loc aflat în afara Comunităţii Europene trebuie să fie pe relaţia A-B. Cu alte cuvinte, în cadrul tranzacţiei dintre A şi B trebuie să se realizeze şi transportul bunurilor în afara Comunităţii.

În cazul in care bunurile sunt efectiv transportate în afara României de A, sau în numele şi în contul său, atunci vânzarea efectuată de A către B este vânzarea ce presupune transportul bunurilor în afara Comunităţii. Această operaţiune este impozabilă din punct de vedere al TVA în România dar va fi scutită în baza prevederilor Codului fiscal (Art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal) astfel că factura emisă de A către B se va face fără TVA.

Vânzarea dintre B şi C este o vânzare fără transport, care are loc acolo unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, adică în Japonia, şi va fi considerată o operaţiune neimpozabilă în România iar factura se va face fără TVA românesc.

În concluzie, într-un lanţ de tranzacţii ca cel prezentat în schema de mai sus, vânzătorul iniţial poate deţine calitatea de exportator doar dacă acesta efectuează transportul bunurilor în afara Comunităţii. Orice livrare din lanţ ulterioară exportului va fi considerată neimpozabilă în România, facturile ulterioare fiind emise fără TVA românesc.

Întrebarea care apare totuşi în final, şi în acest caz, este dacă la nivelul lui B se realizează întradevăr o optimizare TVA. Chiar dacă restructurarea tranzacţiei astfel cum am explicat mai sus ar scuti pe B de anumite implicaţii TVA în România, trebuie verificate obligaţiile fiscale pe care le-ar avea B în Japonia (sau în orice alt stat în raport cu care se urmează aceeaşi schemă). Din nou, în funcție de legislaţia fiscală aplicabilă în statul respectiv este posibil ca B să aibă obligații de declarare și/sau plată de obligații fiscale în acel stat, ceea ce ar diminua considerabil avantajul obținut în România.

Concluzia finală este că o optimizare reală se poate face doar în măsura în care se cunosc toate implicaţiile fiscale şi recomandăm celor interesaţi să studieze mai întâi legislaţia aplicabilă pentru a putea structura tranzacţiile într-un mod corespunzător.

Despre autor  ⁄ Bogdan Costea

Bogdan are peste şase ani de experienţă în consultanţă fiscală şi contabilitate, cu accent pe aspecte legate de taxarea directă (impozit pe profit, impozit pe venit, impozit pe veniturile nerezidenţilor), aspecte legate de taxarea indirectă (TVA), aspecte privind preţurile de transfer şi convenţii de evitare a dublei impuneri, reglementări contabile locale şi standarde internaţionale de raportare financiară. Mai multe detalii despre autor puteţi citi în pagina dedicată: http://legestart.ro/consultanti/

Fara comentarii

Scrie un comentariu