7 Decembrie, 2016

Rolul jurisprudenţei în dreptul fiscal

Orice discuţie asupra rolulului jurisprudenţei porneşte de la un principiu deja consacrat în dreptul românesc: jurisprudenţa (practica judiciară) nu reprezintă izvor de drept. De aici rezultă şi o interpretare destul de des întâlnită în practică: dacă  jurisprudenţa nu este un izvor de drept, atunci nu poate fi obligatorie (atât pentru instanţe, cât şi pentru autorităţile statului).

Cu toate acestea, în ultimii ani au avut loc unele evenimente care conduc la o reevaluare a rolului jurisprudenţei în dreptul românesc. Astfel, în cele ce urmează vom încerca să demonstrăm faptul că jurisprudenţa (internă şi internaţională) a dobândit un statut aparte în unele ramuri de drept, cu exemplificare şi comentarii referitoare la dreptul fiscal românesc.

Doctrina fiscală despre jurisprudenţă

Spre deosebire de alte ramuri de drept, doctrina fiscală nu a analizat substanţial raportul dintre jurisprudenţă (naţională şi/sau internaţională) şi actele normative care reglementează domeniul. La fel de adevărat este că în dreptul fiscal, ca și în dreptul administrativ, jurisprudenţa a fost tratată ca un subiect marginal, lipsit de influenţă asupra modului de aplicare a legii de către autorităţile fiscale. Totuşi, I. Condor [1] afirmă că jurisprudenţa este un izvor al dreptului fiscal internaţional, cu privire la  interpretarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi pentru determinarea domeniului de aplicare a acestora. Astfel, potrivit autorului citat, jurisprudenţa în domeniul dreptului fiscal internaţional include atât soluţiile adoptate de instanţele fiscale interne (instanţele de contencios administrativ şi fiscal), cât şi cele pronunţate de instanţe internaţionale (ex. Curtea Internaţională de Justiţie de la Haga, instanţe de arbitraj instituite prin convenţii internaţionale, Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene/Uniunii Europene).

Enumerarea de mai sus poate fi completată cu jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în cazul recursurilor în interesul legii sau hotărârilor prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept (art. 514-521 din noul Cod de procedură civilă) în vederea asigurării interpretării unitare a legii, precum şi cele ale Curţii Constituţionale, în legătură cu constituţionalitatea actelor normative din domeniul fiscal.

Fără a intra în alte detalii, doctrina sugerează că jurisprudenţa are fie un rol interpretativ-explicativ, fie un rol de sancţionare a legalităţii (constituţionalităţii) actelor normative din domeniul fiscal. Această concluzie preliminară este susţinută de exemplele care urmează.

Jurisprudenţa instanţelor internaţionale

Impactul jurisprudenţei internaţionale în domeniul fiscal a devenit mai vizibil după aderarea României la Uniunea Europeană. Practic, sunt două surse majore de jurisprudenţă relevantă pentru dreptul fiscal: Curtea Europeană a Drepturilor Omului şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (Comunităţilor Europene). Această situaţie decurge din necesitatea fuziunii sistemului common law cu sistemele de drept continentale în vederea aplicării Convenţiei Europene a Drepturilor Omului şi a tratatelor fundamentale ale Uniunii Europene/Comunităţilor Europene.

Rolul jurisprudenţei CEDO

Jurisprudenţa CEDO are un rol limitat în ce priveşte dreptul material fiscal, însă poate avea aplicaţii în ce priveşte eventualele atingeri aduse drepturilor omului prin intermediul procedurilor fiscale. Cu scop de exemplificare, putem menţiona deciziile Niemetz c. Germania şi Societe Colas c. Franţa ca puncte de cotitură cu privire la relaţia dintre autorităţile statului cu contribuabilii. Aceste decizii extind aplicarea principiului fundamental al inviolabilităţii domiciliului şi în cazul sediului social al persoanelor juridice.

În doctrină [2] s-a apreciat că aceste decizii ar avea drept consecinţă neconstituţionalitatea unor acte normative care reglementează accesul funcţionarilor statului la domiciliu/sediu (art. 57 Cod de procedură fiscală). Totuşi, se poate susţine că deciziile CEDO menţionate fac referire la efectuarea de percheziţii în vederea identificării şi ridicării unor probe, în timp ce cercetarea la faţa locului are un rol pur constatator. În orice caz, procedurile fiscale la domiciliul persoanei fizice au fost modelate în sensul asigurării inviolabilităţii domiciliului, accesul fiind permis cu acceptul persoanei fizice sau, în caz de refuz, pe baza unui mandat judecătoresc.

Din perspectivă practică, deşi CEDO este o jurisdicţie cu caracter subsidiar, la care se poate apela, după epuizarea căilor de atac locale, o decizie favorabilă pentru contribuabil poate deschide calea revizuirii hotărârilor judecătoreşti definitive prin procedura revizuirii prevăzută de Codul de procedură civilă (art. 322 pct. 9).

Impactul aderării la Uniunea Europeană

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) reprezintă instituţia jurisdicţională a Uniunii și a Comunității Europene a Energiei Atomice (CEEA). Prin intermediul jurisprudenţei sale, Curtea de Justiţie a consacrat obligaţia administraţiilor şi a instanţelor naţionale de a aplica pe deplin (direct) dreptul Uniunii în vederea protejării drepturilor (libertăţilor) conferite de acesta cetăţenilor, statuând supremaţia dreptului Uniunii Europene (dreptul comunitar) asupra dreptului naţional.

Pe lângă rolul de a interpreta (oficial) dreptul comunitar, Curtea a primit şi sarcina de a impune statelor membre îndeplinirea obligaţiilor asumate prin Tratatul de la Lisabona şi cel al Comunității Europene a Energiei Atomice (CEEA).

Curtea de Justiţie lucrează în colaborare cu instanţele naţionale, instanţe de drept comun în domeniul dreptului Uniunii. Astfel, o instanţă naţională sesizată cu un litigiu referitor la dreptul Uniunii poate (uneori trebuie) să adreseze Curţii de Justiţie întrebări preliminare. În acest mod, Curtea se pronunţă asupra interpretării unei norme de drept al Uniunii sau verifică legalitatea acesteia.

Spre deosebire de dreptul intern, juriprudenţa CJUE poate fi calificată ca un izvor de drept datorită impunerii unor principii fundamentale, precum: principiul efectului direct al dreptului comunitar în statele membre (Decizia C-26/62 Gend & Loos), principiul supremaţiei dreptului comunitar asupra dreptului intern (Decizia C-6/64 Costa), principiul răspunderii statului pentru încălcarea dreptului comunitar (Decizia C-6/90 & C-9/90 Francovich şi alţii). Aceste principii au apărut din necesitatea garantării libertăţilor care au stat la baza apariţiei Comunităţilor Europene (Uniunii Europene): libera circulaţie a mărfurilor, libera circulaţie a persoanelor, libera prestare a serviciilor, egalitatea de tratament şi drepturile sociale.

De la intrarea în vigoare a Tratatului de la Lisabona, Curtea va putea aplica și interpreta Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, adoptată în 7 decembrie 2000, care beneficiază în temeiul Tratatului de la Lisabona de aceeași valoare juridică cu cea a tratatelor.

Luând în considerare competenţele atribuite şi trăsăturile specific dreptului fiscal putem identifica două direcţii  în care jurisprudenţa CJUE s-a impus, respectiv:

a) Interpretarea dreptului comunitar (în principal, cu privire la înţelegerea tratatelor constitutive, directivelor şi regulamentelor) ;
b) Impunerea aplicării cu prioritate a dreptului comunitar în dreptul fiscal intern (principiul nediscriminării este fundamental pentru garantarea celor patru libertăţi).

Din perspectiva practicienilor, interpretarea dată de CJUE normelor comunitare cu caracter fiscal în domeniul impozitelor indirecte (mai ales în cazul taxei pe valoarea adăugată) a început să fie recunoscută de autorităţile fiscale în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, mai întâi prin preluarea unor concluzii  şi, ulterior, prin trimiteri la hotărârile considerate relevante. Cu toate acestea, în cursul inspecţiilor fiscale şi, ulterior, în procedura administrativă prealabilă (contestaţia fiscală) jurisprudenţa este tratată incă cu superficialitate.

În ce priveşte impozitele directe, domeniu în care statele membre şi-au păstrat atribuţiile de reglementare în mare măsură neatinse, jurisprudenţa CJUE poate impune aplicarea principiului nediscriminării ori poate furniza explicaţii cu privire la modul de aplicare a Directivelor care vizează acest domeniu (Directiva 2003/48/CE [3], Directiva 2003/49/CE [4], Directiva 90/435/CE [5], Directiva 2009/133/CE [6]).

Aplicarea în practică a interpretărilor sau hotărârilor privind (ne)legalitatea unor dispoziţii din dreptul intern presupune fie modificarea legislaţiei fiscale pentru a fi pusă în acord cu cea comunitară, fie anularea dispoziţiilor vizate printr-o hotărâre a instanţelor judecătoreşti competente (de exemplu, excepţii de nelegalitate cu privire la hotărâri ale Guvernului – în cazul dispoziţiilor contrare dreptului comunitar din legi şi ordonanţe situaţia este ceva mai complexă).

Notă: Partea a doua a materialului – în care puteţi citi despre exemplificarea rolului practicii judiciare naţionale (jurisprudenţa  Curţii Constituţionale şi a instanţelor din România) în ce priveşte aplicarea dreptului fiscal – este accesibilă AICI.


[1] I. Condor – Evitarea dublei impuneri internaţionale, Editura R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1999,  p. 53  

[2] C.F. Costaş – Garanţiile privind inviolabilitatea domiciliului în cadrul noii proceduri fiscale române, Revista Română de Dreptul Afacerilor nr. 9-10/2004

[3] Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi, JO L 157, 26.6.2003,

[4] Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite JO L 157, 26.6.2003,

[5] Directiva 1990/435/CE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, JO L 225, 20.8.1990,

[6] Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre, JO L 310, 25.11.2009

––––––––––––(P)––––––––––––

Aveţi nevoie de forma consolidată la zi a actelor normative? Acum puteţi cumpăra online acte normative (format PDF, MOBI) de pe Lege5.ro, fără să aveţi nevoie de un abonament Lege5.

Achiziţionarea actelor normative se face din zona gratuită a aplicaţiei Lege5 Online. Din momentul achiziţionării, aveţi acces la fişiere timp de două săptămâni. Formele consolidate pot fi descărcate de maximum patru ori în această perioadă.

Cum procedaţi ca să cumpăraţi online un document electronic? Găsiţi un ghid AICI.

Lege5 este soft de documentare legislativă disponibil în variantele OnlineDesktop şi Mobile.

L5S

Foto articol: Sxc.hu

comentarii

Despre autor  ⁄ Emilian Duca

Emilian Duca are o experiență de peste 20 de ani, atât în mediul privat, cât și în administrația de stat. Este membru al Camerei Consultanților Fiscali din România şi autor de articole și cărți de specialitate. Participă frecvent ca lector la conferințe, seminarii și emisiuni TV pe teme economice și fiscale.

Fara comentarii

Scrie un comentariu