9 Decembrie, 2016

Prevederi legale prin care se reglementează prescripţia – interpretare şi mod de aplicare

Cunoaşterea principalelor prevederi legale prin care se reglementează prescripţia şi, în special, a neajunsurilor şi a controverselor existente cu privire la modul de interpretare şi de aplicare a acestora, este deosebit de importantă pentru:

1) Milioanele de contribuabili care sunt înşelaţi efectiv şi în mod real prin modul în care li se aplică unele prevederile legale în materie de prescripţie;

2) Cetăţenii români nemulţumiţi de modul în care se aplică anumite prevederi cu privire la prescripţie, fapt pentru care se adresează atât instanţelor române, cât şi a celor ale U.E.;

3) Parlamentari şi guvernanţi care sunt obligaţi să gândească, să conceapă şi să elaboreze reglementări raţionale;

4) Organele de justiţie, care trebuie să fie mai atente la numeroasele şi gravele neajunsuri pe care le prezintă aceste reglementări, şi să intervină mai activ pentru lichidarea lor.

Textele de lege, cu comentariile şi exemplele date au scopul de a clarifica modul de interpretare şi de aplicare corectă a unora dintre cele mai neclare şi mai controversate prevederi legale în materie de prescripţie.

***

1
. Reglementări generale în materie de prescripţie:

1.1.Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă”, publicat  în Buletinul Oficial  nr. 19/1958. Decretul nr. 167/1958: a fost în vigoare pe perioada 21 aprilie 1958 – 31 septembrie 2011; a fost abrogat, începând cu data de 1 octombrie 2011, prin art. 230 din „Legea nr. 71 din 3 iunie 2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”.

1.2. „Legea nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil” (noul Cod civil), publicată în Monitorul Oficial  nr. 511 din 24 iulie 2009, în vigoare cu 1 octombrie 2011. Legea nr. 287/2009 a fost republicată, forma republicată fiind publicată în Monitorul Oficial  nr. 505 din 15 iulie 2011. A se vedea şi „Legea nr. 71 din  3 iunie 2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 409 din 10 iunie 2011. Legea nr. 71/2011 a intrat în vigoare cu 1 octombrie 2011, conform art. 221 şi art. 220, cu excepţia art. 214, 216 – 218, 224, art. 225 alin. (1) şi (2), art. 226 şi 228, care au intrat în vigoare la data de 10 iunie 2011, conform art. 221.

2
. Reglementări speciale în domeniul fiscal în materie de prescripţie, care se aplică cu prioritate faţă de reglementarea generală:

2.1. „Ordonanţa Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanţelor bugetare”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 23 din 31 ianuarie 1996, în vigoare pe perioada 1 mai 1996 – 29 august 2002.

2.2. „Ordonanţa Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 644 din 30 august 2002 , în vigoare pe perioada 29 august 2002 – 31 decembrie 2003.

2.3. „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 863/2005, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004.

3
. Pentru un număr foarte mare de creanţe/obligaţii fiscale, termenul de prescripţie a început în perioada în care era în vigoare un act normativ, după care, înainte de împlinirea acestuia, a intrat în vigoare un alt act normativ.

Importanţa clarificării acestei probleme este cu atât mai mare cu cât prin O.G. nr. 11/1996 s-au prevăzut două termene de prescripţie, respectiv de 5 ani pentru unele creanţe bugetare, şi de 3 ani pentru alte creanţe bugetare, după care, după abrogarea acestei ordonanţe, a rămas numai termenul de prescripţie de 5 ani, pentru toate creanţele/obligaţiile bugetare.

Regula generală, stabilită prin ultimele 3 r
eglementări speciale în domeniul fiscal în materie de prescripţie, redate mai jos, a fost şi este următoarea: „Termenele în curs la data intrării în vigoare a unei reglementări se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

3.1
. „Ordonanţa Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanţelor bugetare”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 23 din 31 ianuarie 1996, în vigoare pe perioada 1 mai 1996 – 29 august 2002.

„Art. 114. […] Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe se socotesc după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

pre_1
Sursa foto: Lege5.ro

3.2
. „Ordonanţa Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 644 din 30 august 2002 , în vigoare pe perioada 29 august 2002 – 31 decembrie 2003.

„Art. 166.[…] (2) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe se socotesc după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

3.3
. „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 863/2005, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004:

„Art. 191.[…] (3) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

4
. Deosebit de important este de reţinut şi evoluţia prevederilor legale prin care se reglementează „data de la care începe să curgă termenul de prescripţie”.

4.1
. „Ordonanţa Guvernului nr. 11/1996 privind executarea creanţelor bugetare”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 23 din 31 ianuarie 1996, în vigoare pe perioada 1 mai 1996 – 29 august 2002.

„Art. 97. Termenele de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită privind o creanţă bugetară încep la data când, potrivit legii, se naşte acest drept.

Art. 98. Dreptul de a cere executarea silită a creanţelor bugetare se prescrie după cum urmează:

a) în termen de 5 ani de la data naşterii dreptului de a cere executarea silită pentru creanţele bugetare provenind din impozite, taxe, alte contribuţii stabilite potrivit legii, precum şi din majorările aferente;

b) în termen de 3 ani de la data naşterii dreptului de a cere executarea silită pentru alte creanţe bugetare decât cele prevăzute la lit. a), precum şi majorările aferente.”

pre_2
Sursa foto: Lege5.ro

Dreptul
organului fiscal de a cere executarea silită a unei creanţe bugetare începe la data când, potrivit legii, aceasta este trecută la „restanţe la plată”, adică cu prima zi după expirarea termenului legal de plată a unei obligaţii fiscale, sau, altfel exprimat, cu prima zi de întârziere la plata unei obligaţii fiscale.

Foarte important este a se reţine faptul că, în baza O.G. nr. 11/1996, termenul de prescripţie începea cu prima zi după expirarea termenului legal de plată a unei obligaţii fiscale, sau, altfel spus, cu prima zi de întârziere la plata unei obligaţii fiscale.

Exemplu. Pentru impozitul pe salarii aferent lunii ianuarie 2002, cu termen de plată până la 25 februarie 2002, termenul de prescripţie începea cu 26 februarie 2002.

4.2
. „Ordonanţa Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 644 din 30 august 2002 , în vigoare pe perioada 29 august 2002 – 31 decembrie 2003.

„Art. 137. Termenele de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită privind o creanţă bugetară încep la data când, potrivit legii, se naşte acest drept.

Art. 138. (1) Dreptul de a cere executarea silită a creanţelor bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data încheierii anului financiar în care a luat naştere acest drept.

(2) Termenul de prescripţie prevăzut la alin. (1) se aplică şi creanţelor bugetare provenind din amenzi contravenţionale.[…]”.

Şi prin O.G. nr. 61/2002 s-a menţinut principiul conform căruia termenul de prescripţie începea cu prima zi după expirarea termenului legal de plată a unei obligaţii fiscale, respectiv cu prima zi de întârziere la plata unei obligaţii fiscale.

Exemplu. Pentru impozitul pe salarii aferent lunii ianuarie 2003, cu termen de plată până la 25 februarie 2003, termenul de prescripţie începea cu 26 februarie 2003.

Important este a se reţine faptul că, prin O.G. nr. 11/1996 s-a renunţat la două termene de prescripţie, de 3 ani şi de 5 ani, stabilindu-se numai unul, de 5 ani.

4.3
. „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 863/2005, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004:

4.3.1
. „Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.[…]”.

Din prevederile art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, rezultă cu claritate că prescripţia fiscală, de 5 ani,  începe să curgă (1) numai data de 1 ianuarie a unui an, respectiv (2) numai data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

4.3.2
. „Art. 23. Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.”

Prin O.G. nr. 92/2003 are loc o schimbare radicală, cu adevărat teribilistă, în stabilirea datei de la care începe să curgă termenul de prescripţie.

Prin O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripţie NU mai începe (1) cu data de la care organului fiscal are dreptul de a cere executarea silită a unei creanţe bugetare, (2) cu prima zi după expirarea termenului legal de plată a unei obligaţii fiscale, (3) cu prima zi de întârziere la plata unei obligaţii fiscale.

Prin O.G. nr. 92/2003 s-a stabilit că termenul de prescripţie „începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală”.

Schimbarea este radicală, producând numeroase şi grave prejudicii contribuabililor, aspect foarte bine expus de subsemnatul în articolul intitulat ” Prejudicierea contribuabililor prin modul în care este stabilit şi se aplică termenul de prescripţie”.

Prin stabilirea începutului prescripţiei „
de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală”, şi nu, aşa cum este corect, în funcţie de data de la care organului fiscal are dreptul de a cere executarea silită a unei creanţe bugetare, se măreşte perioada de prescripţie cu până la (maximum) 10 luni şi 4 zile.

Exemplu. Pentru impozitul pe salarii aferent lunii ianuarie 2003, cu termen de plată până la 25 februarie 2003, termenul de prescripţie începea, în condiţiile O.G. nr. 11/1996 şi a O.G. nr. 61/2002,  cu 26 februarie 2003.

În baza O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie începe cu 1 ianuarie 2004, deci după 10 luni şi 3 zile.

Aşa după cum am mai arătat, sunt şi organe fiscale care au stabilit, şi organe de justiţie care au admis, că, pentru venituri impozabile obţinute în anul 2003, perioada de prescripţie:

a) începe la 1 ianuarie 2005, adică: (1) după un an, 10 luni şi 3 zile după data de la care organului fiscal are dreptul de a cere executarea silită a unei creanţe bugetare; (2) după un an, 10 luni şi 3 zile după prima zi după expirarea termenului legal de plată a unei obligaţii fiscale; (3) după un an, 10 luni şi 3 zile după prima zi de întârziere la plata unei obligaţii fiscale;

b) se sfârşeşte la 1 ianuarie 2010;

c) se întinde pe 8 ani calendaristici.

Pentru o corectă apreciere a evoluţiei reglementărilor în materie de prescripţie, de impune şi următoarea precizare.

Prin Decretul nr. 167/1958 s-a prevăzut că „termenul prescripţiei este de 3 ani” (art. 3), iar acesta „începe să curgă de la data când se naşte dreptul la acţiune” (art. 7).

În baza art. 3 şi art. 7 din Decretul nr. 167/1958, în acelaşi exemplu de mai sus, prescripţia:

1) începea să curgă la data de 26 februarie 2003;

2) se sfârşea după „3 ani de prescripţie”, adică la data de 26 februarie 2006.

Între data de sfârşit a prescripţiei, de 26 februarie 2006, stabilită prin socialistul Decretul nr. 167/1958, şi data de sfârşit a prescripţiei, de 1 ianuarie 2010, stabilită prin legislaţia (antonimului) „stat al bunăstării şi protecţiei sociale”, există o diferenţă de … 3 ani, 10 luni şi 4 zile.
 
5. În activitatea practică s-au comis numeroase şi grave erori, în dauna contribuabililor, atât de către organele fiscale, cât şi în justiţie, cu privire şi la „data de la care începe să curgă termenul de prescripţie”.

Dintre numeroasele exemple care se pot da în acest sens, se prezintă cazul unui „impozit pe venit” obţinut în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, respectiv până la data de 25 a lunii următoare, faţă de luna în care s-a obţinut venitul.

În „Decizia 1/13.01.2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de G. N. împotriva Deciziei de impunere anuală pentru persoanele fizice române nr. 16301051315098/25.03.2009”, emisă de Direcţia Generală s Finanţelor Publice Dolj, se menţionează:

De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus citate [1] rezultă că termenul de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor (respectiv 01.01.2005) celui în care s-a născut creanţa fiscală (respectiv 15.04.2005), astfel că perioada de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 este 01 ianuarie 2005 – 01 ianuarie 2010 şi în cadrul acestui termen organele fiscale au emis în mod legal Deciziei de impunere anuală nr. 16301051315098/25.03.2009 pentru persoanele fizice române cu domiciliul în România pe anul 2003.

Deci, pentru o creanţă bugetară (constând în venituri impozabile, cu reţinere la sursă), născută în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, organul fiscal „competent” (din cadrul DGFP Dolj) a stabilit, pentru diferenţa de impozit rezultată din regularizarea efectuată la sfârşitul anului 2003 (ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global), că perioada de prescripţie a început … la 1 ianuarie 2005 şi se sfârşeşte … la 1 ianuarie 2010, deci pe 8 ani calendaristici.

Creanţa bugetară, născută lunar în anul 2003, s-a supus, din punct de vedere al prescripţiei, regulii generale, stabilită prin ultimele 3 reglementări speciale în domeniul fiscal în materie de prescripţie, redate mai sus, care este următoarea: „Termenele în curs la data intrării în vigoare a unei reglementări se calculează după normele legale în vigoare LA DATA CÂND AU ÎNCEPUT SĂ CURGĂ.”

Fiind vorba de „creanţe bugetare”, născută lunar în anul 2003, termenul de prescripţie, pentru fiecare „impozit pe venit lunar”, a început să curgă de la data când, potrivit legii, s-a născut dreptul organului fiscal de a trece la executarea silită a fiecărei obligaţii fiscale restante la plată, adică de la data de 26 a lunii următoare, faţă de luna în care s-a obţinut venitul.

Regula este valabilă şi pentru veniturile obţinute în luna decembrie 2003 ca urmare a faptului că, „baza de impozitare”, fiind născută în anul 2003, toate obligaţiile fiscale care decurg din aceasta se supun normele legale în vigoare în luna (decembrie) în care aceasta s-a născut, adică se supun O.G. nr. 61/2002.

Prin O.G. nr. 61/2002, în vigoare pe perioada 29 august 2002 – 31 decembrie 2003, se prevede:

„Art. 137. Termenele de prescripţie a dreptului de a cere executarea silită privind o creanţă bugetară încep la data când, potrivit legii, se naşte acest drept.

Art. 138. (1) Dreptul de a cere executarea silită a creanţelor bugetare se prescrie în termen de 5 ani de la data încheierii anului financiar în care a luat naştere acest drept..[…]”

„Art. 166.[…] (2) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe se socotesc după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

Prin O.G. nr. 92/2003, publicată în Monitorul Oficial  nr. 863/2005, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004, se prevede:

„Art. 191.[…] (3) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

Deci, în baza prevederilor art. 137, 138 şi 166 din O.G. nr. 61/2002, şi a art. 191 din O.G. nr. 92/2003, pentru fiecare „impozit pe venit lunar” datorat pe anul 2003, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 26 a lunii următoare, faţă de luna în care s-a obţinut venitul.

***

Clarificări se impun şi în legătură cu diferenţa de impozit rămasă de achitat, stabilită după încheierea anului 2003, dar aferentă „bazei de impunere născute în anul 2003”, ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global.

Această diferenţă de impozit, fiind aferentă „bazei de impunere născute în anul 2003”, este obligatoriu să urmeze regimul fiscal al acesteia, să se supună aceloraşi prevederi legale, inclusiv la prescripţie, la care se supune „baza de impunere care a născut-o”.

Prin art. 67 din „Ordonanţa Guvernului nr. 7/2001 privind impozitul pe venit” se prevede:

„Art. 67. (1) Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuală, se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează majorări de întârziere.”

În baza prevederilor art. 137, 138 şi 166 din O.G. nr. 61/2002, şi a art. 191 din O.G. nr. 92/2003, pentru această diferenţă de impozit termenul de prescripţie a început să curgă cu cea de-a 61 zi de la data comunicării deciziei de impunere.

Numai că “Deciziei de impunere anuală pe anul 2003, număr înregistrare 16301051315098, din 25 martie 2009” a fost comunicată contribuabilului în anul 2009, deci dup expirarea termenului de prescripţie, fie el chiar şi de 5 ani.

Numai că, aşa după cum am mai arătat, organul fiscal a stabilit că, pentru diferenţa de impozit (aferentă unei baze de impunere din anul 2003), comunicată contribuabilului în anul 2009 (prin “Deciziei de impunere anuală pe anul 2003, număr înregistrare 16301051315098, din 25 martie 2009”), perioada de prescripţie a început … la 1 ianuarie 2005 şi se sfârşeşte … la 1 ianuarie 2010.

Deci, pentru o diferenţă de impozit, comunicată contribuabilului după 25 martie 2009, organul fiscal a stabilit că perioada de prescripţie a început … cu mai mult de 4 ani înainte de naşterea sa (obligaţia fiscală a fost stabilită de organul fiscal la 25 martie 2009, iar perioada de prescripţie a început la 1 ianuarie 2005).

O asemenea soluţie, a organului fiscal „competent”, ajunsă în justiţie (ca urmare a contestaţiei contribuabilului) a fost admisă la Tribunalul Dolj, respinsă  (prin casare cu rejudecare) la Curtea de Apel Craiova, menţinută de Tribunalul Dolj, după care dosarul a ajuns din nou la Curtea de Apel Craiova.


[1] Sunt invocate următoarele prevederi: (1) art. 62, din OG 7/2001 privind impozitul pe venit; (2) art. 83, alin.4; art. 91, alin. 1 şi alin. 2; art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. 

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Un comentariu

  • Răspunde
    Stefan
    aprilie 8 2013

    Un articol foarte bine elaborat…complex! Felicitari domnule Lacrita!

Scrie un comentariu