8 Decembrie, 2016

Preţ de vânzare considerat ca incluzând TVA

Atunci când, la o tranzacţie imobiliară între persoane fizice, preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Aceasta este esenţa hotărârii din 7 noiembrie, pronunţată de CJUE, pentru interpretarea în special a articolelor 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA. Hotărârea a fost dată ca urmare a întrebărilor preliminare formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în vederea soluţionării a două dosare conexate, C-249/12 (Corina Hrisi Tulică împotriva ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) şi C-250/12 (Călin Ion Pavloşin împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş (C-250/12).

Principiul sistemului comun privind TVA, astfel cum este instituit de art. 1 din Directivă, presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operaţiune, TVA ul, calculat în raport cu preţul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA ului suportat direct de diferitele componente ale preţului. Sistemul comun al TVA ului se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.

Hotărârea pronunţată s-a raportat în principal la două articole din Directivă care prevăd, respectiv, următoarele:

Articolul 73:

„Pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau de către prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul livrării sau al prestării.”

Articolul 78:

„Baza de impozitare include următoarele elemente:

a)  impozite, drepturi, prelevări şi taxe, cu excepţia TV- ului în sine.

b) cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înţelegeri separate.”

Ca bază de referinţă din dreptul român, în hotărâre sunt preluate:

- Codul fiscal, Articolul 1251 în versiunea aplicabilă în litigiul principal, care prevede că baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare;

- Codul fiscal, Articolul 137 intitulat „Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării”, carre prevede că baza de impozitare a TVA este constituită, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii [...], din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni. Baza de impozitare cuprinde următoarele:

a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia [TVA];

b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului. Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui contract separat şi care sunt legate de livrările de bunuri sau de prestările de servicii în cauză, se consideră cheltuieli accesorii.

- Codul civil, Art. 962, în versiunea aplicabilă în litigiul principal, care prevede că obiectul convenţiilor este acela la care părţile sau numai una din părţi se obligă.

- Codul civil, Articolul 969: Convenţiile legal făcute au putere de lege între părţile contractante. Ele se pot revoca prin consimţământul mutual sau din cauze autorizate de lege.

- Codul civil, Articolul 970: Convenţiile trebuie executate cu bună credinţă. Ele obligă nu numai la ceea ce este expres într însele, dar la toate urmările, ce echitatea, obiceiul sau legea dă obligaţiei, după natura sa.

Litigiile principale şi întrebarea preliminară

Recurenţii doamna Tulicǎ şi domnul Plavoşin au încheiat numeroase contracte de vânzare de bunuri imobile, dar nu au prevăzut nimic referitor la TVA cu ocazia încheierii acestor contracte de vânzare. Ulterior realizării operaţiunilor menţionate şi în urma unor controale, administraţia fiscală a constatat că activitatea exercitată de doamna Tulică şi de domnul Plavoşin prezenta caracteristicile unei activităţi economice.

În consecinţă, au fost calificaţi din oficiu drept persoane impozabile în scopuri de TVA de către administraţia fiscală, care a emis faţă de persoanele interesate avize de impunere prin care a solicitat plata TVA ului, acesta din urmă fiind, pe de o parte, calculat prin adăugarea valorii sale la preţul convenit de părţile contractante şi, pe de altă parte, majorat cu penalităţi de întârziere.

Administraţia fiscală, întemeindu se pe dispoziţiile articolului 137 din Codul fiscal, a susţinut că, pentru a determina valoarea TVA ului datorat, trebuie să se considere drept bază de calcul preţul convenit între părţile contractante. Doamna Tulică a introdus o acţiune la Curtea de Apel Bucureşti, care a respins o ca neîntemeiată, atacată cu recurs la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. În cursul procedurii desfăşurate la ÎCCJ, s a publicat în Monitorul Oficial nr. 278/2011 Decizia interpretativă nr. 2 a Comisiei fiscale centrale din 2 aprilie 2011. Această decizie a fost adoptată de comisia menţionată în exercitarea rolului său de unificare a aplicării legislaţiei fiscale. Decizia menţionată confirmă abordarea administraţiei fiscale în materie de determinare a bazei de impozitare a TVA-ului şi are următorul cuprins:

„[...] pentru livrările taxabile de construcţii şi de terenuri, [TVA-ul] colectat[...] aferent[...] se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 [...]:

a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării [...], în cazul în care rezultă că:

1) părţile au convenit că TVA-ul nu este inclus în contravaloarea livrării sau

2) părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA;

b) prin aplicarea procedeului sutei mărite [...], în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA ul este inclus în contravaloarea livrării.”

În cursul procedurii aflate la originea cauzei C-250/12, domnul Plavoşin a arătat că adăugarea TVA ului la suma plătită drept contrapartidă în cadrul vânzării încalcă obiectul contractului încheiat între părţi şi produce efecte contrare obiectivului vizat prin TVA. Potrivit acestuia, taxa menţionată nu poate fi în sarcina furnizorului, dat fiind că, prin natura sa, aceasta este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final. Potrivit domnului Plavoşin, în cazul în care contractul de vânzare nu cuprinde nicio menţiune privind TVA-ul, taxa datorată trebuie aplicată la o sumă egală cu preţul convenit între părţi minus valoarea globală a taxei, astfel încât suma plătită de dobânditor să acopere atât preţul datorat furnizorului, cât şi TVA-ul.

Administraţia fiscală a invocat Decizia interpretativă nr. 2/2011, care ar confirma abordarea acestei administraţii în ceea ce priveşte calculul TVA-ului aplicabil.

Domnul Plavoşin a introdus o acţiune la Curtea de Apel Timişoara, care a respins o. Drept urmare, acesta a formulat recurs împotriva hotărârii pronunţate de Curtea de Apel Timişoara la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Această instanţă îşi exprimă îndoielile cu privire la temeinicia Deciziei interpretative nr. 2/2011 în ceea ce priveşte noţiunea „contrapartidă obţinută” şi domeniul de aplicare al articolelor 73 şi 78 din Directiva TVA în cazul în care părţile nu au prevăzut nimic referitor la TVA cu ocazia unei vânzări. Prin urmare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis să suspende judecarea cauzei şi să solicite Curţii, în fiecare dintre cauzele cu care a fost sesizată, să se stabilească, având în vedere articolele 73 şi 78 din Directiva TVA, dacă, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat preţul care include deja TVA-ul sau preţul fără TVA, care trebuie majorat cu valoarea acestuia.

Prin Ordonanţa preşedintelui Curţii din 22 iunie 2012, cauzele C-249/12 şi C-250/12 au fost conexate pentru buna desfăşurare a procedurii scrise şi orale, precum şi în vederea pronunţării hotărârii.

Prin soluţia pronunţată, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a răspuns la întrebarea preliminară care i-a fost adresată de ÎCCJ că Directiva TVA, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul.

Conţinutul integral al consideraţiilor care au sta la baza hotărârii din 7 noiembrie 2013, pronunţată în Cauzele C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavosin pot fi consultate la această adresă.

comentarii

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu