9 Decembrie, 2016

Prestaţie de leasing însoţită de o prestaţie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului

O prestaţie de leasing este însoţită de o prestaţie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, încheiată de locator şi refacturată de către acesta din urmă locatarului. Întrebarea care s-a pus a fost aceea de şti dacă, sub aspectul scutirii de TVA, aceasta este calificată drept o prestaţie unică complexă sau două prestaţii distincte.

Cererea de decizie preliminară priveşte interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (c), a articolului 28 şi a articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

Ceea ce vă prezentăm este cererea de decizie preliminară formulată în cadrul unui litigiu între BGŻ Leasing sp. z o.o. (denumită în continuare „BGŻ Leasing”), pe de o parte, şi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directorul camerei fiscale din Varşovia), pe de altă parte, referitor la refuzul acestuia din urmă de a scuti de TVA operaţiunea constând în furnizarea unei asigurări a bunului care face obiectul unui contract de leasing atunci când aceasta însoţeşte serviciul de leasing, el însuşi supus TVA‑ului.

BGŻ Leasing este o societate care are ca obiect de activitate leasingul. Potrivit condiţiilor generale aplicabile contractelor încheiate între BGŻ Leasing şi clienţii săi, obiectele oferite în leasing de către locator rămân proprietatea acestuia pe toată durata leasingului. Locatarul plătește o chirie locatorului şi suportă şi alte cheltuieli şi sarcini legate de obiectul leasingului. În plus, tot potrivit condiţiilor generale, pe durata leasingului, locatarul este singurul responsabil, printre altele, în cazul deteriorării, al pierderii, precum şi al reducerii valorii bunului care face obiectul leasingului, cu excepţia celei datorate utilizării normale a acestui bun.

BGŻ Leasing impune ca obiectele pe care le oferă în leasing să fie asigurate. În acest scop, BGŻ Leasing oferă clienţilor săi posibilitatea de a le furniza o asigurare. În cazul în care aceştia doresc să beneficieze de această posibilitate, BGŻ Leasing încheie asigurarea respectivă cu un asigurător şi le refacturează costul acesteia.

În declaraţia sa de TVA aferentă lunii februarie 2008, BGŻ Leasing a considerat că astfel de operaţiuni de refacturare a costului asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului erau scutite de TVA. Directorul administraţiei fiscale II a districtului Mazovie din Varşovia a considerat însă că operaţiunea care consta în furnizarea acestei acoperiri de asigurare constituia o prestare de servicii accesorie serviciului de leasing şi că această operaţiune trebuia, pentru acest motiv, să fie supusă TVA‑ului la cota de 22 %, asemenea prestaţiei principale, respectiv operaţiunea de leasing.

Poziţia a fost menţinută de directorul camerei fiscale din Varşovia. Acesta din urmă a repus de asemenea în discuţie posibilitatea societăţii BGŻ Leasing de a refactura locatarilor serviciile de asigurare legate de contractele de leasing în aceleaşi condiţii cu cele aplicate de asigurător.

BGŻ Leasing a introdus o acţiune împotriva deciziei adoptate de directorul camerei fiscale din Varşovia, în faţa Tribunalului Administrativ al voievodatului Varşovia). Acest tribunal a considerat că, potrivit articolului 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, baza de impozitare a unei prestări de servicii includea şi cheltuielile accesorii, precum cheltuielile cu asigurarea cerute de furnizor cumpărătorului sau locatarului. Tribunalul menţionat a subliniat că o prestaţie constituită dintr‑un singur serviciu pe plan economic nu trebuia să fie descompusă în mod artificial pentru a nu fi alterată funcţionalitatea sistemului TVA‑ului. În această privinţă, acelaşi Tribunal a considerat că, atunci când o prestare de servicii de leasing este însoţită de o prestare de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, este vorba despre o singură prestare de servicii, constituită din serviciul de leasing şi din serviciul de asigurare. Potrivit acestei instanţe, baza de impozitare a unei astfel de prestări de servicii cuprinde, de asemenea, pe lângă chiriile leasingului, costurile asigurării şi, în consecinţă, trebuie să fie aplicată o singură cotă de TVA totalităţii elementelor care compun un asemenea serviciu, şi anume cota aplicabilă prestării de servicii principale, care este leasingul.

BGŻ Leasing a declarat recurs împotriva acestei hotărâri la Curtea Supremă Administrativă, invocând faptul că Tribunalul Administrativ al voievodatului Varşovia interpretase greşit, printre altele, articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1), articolele 28 şi 73, precum şi articolul 78 litera (b) din Directiva TVA.

În aceste condiţii, Curtea Supremă Administrativă a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:

1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului şi prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestaţii distincte sau ca o prestaţie de leasing complexă unică?

2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului şi prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestări de servicii distincte, articolul 135 alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 28 din Directiva [TVA] trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului este scutită de TVA în cazul în care locatorul asigură el însuși bunul menţionat şi refacturează locatarului costul acestei asigurări?”

Analiza Curţii – extrase

Aşa cum rezultă din articolul 1 par. 2 alin. (2) al Directivei TVA 2006/112, în scopul aplicării acestei taxe fiecare prestaţie trebuie, în mod normal, considerată ca fiind distinctă şi independentă. Totuşi, în anumite circumstanţe, mai multe prestaţii formal distincte care ar putea fi furnizate separat şi să dea loc, separat, la taxare sau la scutire, trebuie considerate ca fiind o operaţiune unică, atunci când nu sunt independente. Se poate vorbi de o operaţiune unică în special când două sau mai multe elemente sau acte furnizate sunt atât de strâns legate încât formează, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică de neseparat şi a cărei descompunere ar fi artificială.

Acesta este şi cazul în speţă, în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate drept prestaţia principală, în timp ce, invers, unul sau mai multe elemente trebuie privite ca una sau mai multe prestaţii accesorii, urmând regimul fiscal al prestaţiei principale. În această privinţă, o prestaţie este considerată ca fiind accesorie unei prestaţii principale în special atunci când constituie pentru clientelă nu un scop în sine, ci mijlocul prin care clientul să beneficieze, în cele mai bune condiţii, de serviciul principal al prestatorului.

În principiu, nu acesta este cazul prestării de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing şi al prestării de servicii privind leasingul în sine. În această privinţă, dacă este adevărat că, prin prestarea de asigurare aferentă bunului care face obiectul leasingului, riscurile cu care se confruntă locatarul sunt în mod normal mai reduse decât cele la care se expune în caz că o asemenea asigurare nu ar exista, nu este mai puţin adevărat că o astfel de împrejurare rezultă din însăşi natura prestaţiei de asigurare. Or, această circumstanţă, singură, nu permite să se considere că o asemenea prestaţie de asigurare prezintă caracter accesoriu în raport cu prestarea de leasing în care s-a înscris. Astfel, deşi o asemenea prestaţie de asigurare furnizată locatarului prin intermediul locatorului facilitează, în sensul descris mai sus, utilizarea serviciului de leasing, trebuie să se considere că aceasta constituie în esenţă un scop în sine pentru locatar, iar nu numai modul de a beneficia de acest serviciu în cele mai bune condiţii.

Prin hotărârea pronunţată, Curtea a răspuns instanţei poloneze următoarele:

1) Prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing şi prestarea de servicii privind leasingul propriu‑zis trebuie, în principiu, să fie considerate prestări de servicii distincte şi independente în scopuri de taxă pe valoarea adăugată. Revine instanţei de trimitere sarcina să determine dacă, în raport cu circumstanţele specifice ale cauzei principale, operaţiunile vizate sunt atât de legate între ele încât trebuie să se considere că acestea constituie o prestație unică sau, dimpotrivă, că acestea constituie prestaţii independente.

2) Atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul leasingului şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, o astfel de operaţiune constituie, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o operaţiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Hotărârea integrală a CJUE C-224/11 poate fi consultată la aici.

Cadrul juridic invocat în speţă

Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA

Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:

„La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului.”
Potrivit articolului 2 din această directivă:

„1. Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA:
[...]
(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare;
[...]”

Articolul 24 din directiva menţionată prevede:

„(1)  «Prestare de servicii» înseamnă orice operaţiune care nu constituie o livrare de bunuri.
[...]”

Articolul 28 din aceeaşi directivă prevede:

„Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.”

Conform articolului 73 din Directiva TVA, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77 din această directivă, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţii direct legate de preţul livrării sau al prestării.

Potrivit articolului 78 din directiva menţionată:

„Baza de impozitare include următoarele elemente:
[...]
(b) cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înțelegeri separate.”

Articolul 135 din aceeaşi directivă prevede:

„(1)  Statele membre scutesc următoarele operaţiuni:
(a) tranzacţiile de asigurare şi reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii şi agenţii de asigurări;
[...]”

Potrivit articolului 401 din Directiva TVA:

„Fără să contravină altor dispoziţii ale legislaţiei comunitare, prezenta directivă nu împiedică niciun stat membru sa păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc şi pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiţia ca prin colectarea acestor impozite, drepturi
și taxe să nu se dea naştere, în comerţul dintre statele membre, unor formalităţi legate de trecerea frontierelor.”

Notă: Legislaţia europeană şi jurisprudenţa europeană pot fi consultate în Lege5 Online, însă acestea sunt disponibile doar pentru abonaţii Lege5.

Despre autor  ⁄ Mihai Sintescu

Mihai Sintescu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu