9 Decembrie, 2016

Prejudicii suferite de stat prin modul în care este stabilit şi se aplică termenul de prescripţie

Prin articolul intitulat „Prejudicierea contribuabililor prin modul în care este stabilit şi se aplică termenul de prescripţie” am prezentat modul în care a avut şi are loc (din anul 2004 şi până în prezent) prejudicierea contribuabililor pe seama (1) neajunsurilor pe care le conţin prevederile legale în materie de prescripţie, şi (2) a felului în care acestea sunt aplicate de organele fiscale şi de justiţie.

Prin acest articol ne propunem să prezentăm şi modul în care poate avea loc prejudicierea statului pe seama (1) neajunsurilor pe care le conţin prevederile legale în materie de prescripţie, şi (2) a felului în care reglementările în materie de prescripţie sunt interpretate şi aplicate de organele fiscale şi de justiţie.

Pentru a se înţelege corect şi pe deplin problema în discuţie sunt de amintit numeroasele şi gravele neajunsuri în aplicarea prescripţiei, cauzate atât de neajunsurile legislative, cât şi de organele fiscale şi de justiţie printr-un mod greşit de interpretare şi de aplicare a respectivelor neajunsuri legislative.

***

1
. Începând cu 21 aprilie 1958 a intrat în vigoare „Decretul nr. 167 din 10 aprilie 1958 privitor la prescripţia extinctivă”. Decretul nr. 167/1958 a fost abrogat, începând cu 1 octombrie 2011, prin art. 230 din „Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”.

2
. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală.

3
. Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

4
. Prin art. 91 şi art. 23 din Codul de procedură fiscală se dispune clar, precis şi la modul imperativ:

Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.[…]”

pres1
Sursa foto: Lege5.ro
Art. 23. Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.”

5
. Din prevederile art. 91 şi ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 rezultă clar, precis şi la modul imperativ că:

5.1
termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală;

5.2
) baza de impozitare este cea care generează: (1) creanţe/obligaţii fiscale; (2) acte de administrare fiscală; (3) data începerii şi data terminării perioadei de prescripţie (nu şi durata sa).

6
. Cu toate că prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003 se dispune clar, precis şi la modul imperativ că, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală, numeroase organe fiscale şi de justiţie stabilesc începutul prescripţiei în funcţie de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal” şi nu, aşa cum este corect, în funcţie de „momentul în care s-a constituit baza de impozitare”.

7
. Prin stabilirea, fără temei legal, de către organele fiscale şi de justiţie, a începutului prescripţiei în funcţie de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal”, şi nu, aşa cum este corect, în funcţie de „momentul în care se constituie baza de impozitare”, se măreşte, nelegal, perioada de prescripţie cu un an (şi chiar şi cu încă o zi).

8
. Pentru a se asigura interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale în materie de prescripţie sunt necesare unele precizări cu privire la „actele administrativ fiscal”: care sunt acestea, când se emit, de către cine, în ce scop, ce regim au şi pe ce perioade etc.

Reamintim faptul că persoanele fizice care obţin venituri din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor, activităţi agricole, transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, sunt obligate să depună, după încheierea fiecărui an fiscal, formularul 200Declaraţie privind veniturile realizate din România”.

Formularul 200 „Declaraţie privind veniturile realizate din România” este documentul prin care contribuabilul: (1) îşi stabileşte, în condiţiile legii, creanţele fiscale principale şi/sau accesorii; (2) comunică aceste creanţe fiscale organului fiscal, în termenul legal; (3) îşi asumă întreaga răspundere pentru legalitatea determinării acestora.

Această declaraţie, până la termenul legal de plată, constituie „titlu de creanţă fiscală”.

Începând cu prima zi în care aceste creanţele fiscale sunt trecute la „restanţe la plată”, această declaraţie devine „titlu executoriu”.

Titlul de creanţă
devine titlu executoriu la data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege.

Altfel spus, „ceea ce este declarat ca fiind datorat”, până la expirarea termenului de plată prevăzut de lege constituie „titlu de creanţă”.

Începând cu prima zi în care „ceea ce a fost declarat ca fiind datorat” a fost trecute la „restanţe la plată”, această declaraţie devine „titlu executoriu”.

Titlul de creanţă
stă la baza emiterii titlului executoriu: nici un titlu executoriu nu se poate emite în absenţa unui titlu de creanţă (nu se poate trece la încasarea unor obligaţii fiscale dacă nu există un document prin care acestea să fie stabilite).

Titlul de creanţă
se comunică persoanei obligate la plată şi poate fi atacat în condiţiile legii.

Modificarea titlului de creanţă atrage modificarea titlului executoriu în mod corespunzător. [C.p.f. art. 141 alin. (3)].

Pe baza (1) datelor din declaraţiile depuse de contribuabili, şi (2) a celorlalte date pe care le deţin unităţile fiscale (precum cele din actele de control etc.), organul fiscal stabileşte „creanţele fiscale” ale contribuabilului, înscrise şi în formularul 250 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile realizate din România de persoanele fizice”, care se transmite şi contribuabilului în termenul prevăzut de lege.

Formularul 250 se utilizează la stabilirea, de către organul fiscal, a diferenţelor de impozit anual de regularizat, adică a sumelor care mai trebuie plătite sau a celor care trebuie să fie restituite de la buget, în conformitate cu informaţiile din 
Declaraţia 200 de venit depusă de contribuabil şi cu datele administraţiei fiscale.

De la data la care creanţa fiscală este scadentă (prin expirarea termenului de plată prevăzut de lege), formularul 250 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile realizate din România de persoanele fizice” devine titlului executoriu.

Actele emise de organele fiscale prin care se stabilesc obligaţiilor fiscale (precum titlurile de creanţă, titlurile executorii, somaţiile, deciziile de impunere, declaraţiile fiscale, decizii de impunere, declaraţii vamale etc.) constituie „acte administrativ fiscal”.

Aceste precizări sunt deosebit de importante pentru a se asigura interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale în materie de prescripţie.

9
. Cazul concret, prezentat mai jos, este edificator pentru a se înţelege faptul că începutul prescripţiei nu trebuie stabilit, în nicio condiţie şi sub nicio formă, în funcţie de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal”, ci în funcţie de „momentul în care se constituie baza de impozitare”.

Prin „Decizia 1/13.01.2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de G. N. împotriva Deciziei de impunere anuală pentru persoanele fizice române nr. 16301051315098/25.03.2009”, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, s-a stabilit:

De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus citate [1] rezultă că termenul de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor (respectiv 01.01.2005) celui în care s-a născut creanţa fiscală (respectiv 15.04.2005 [2]), astfel că perioada de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 este 01 ianuarie 2005 – 01 ianuarie 2010 şi în cadrul acestui termen organele fiscale au emis în mod legal Deciziei de impunere anuală nr. 16301051315098/25.03.2009 pentru persoanele fizice române cu domiciliul în România pe anul 2003.

Deci, pentru venituri impozabile, cu reţinere la sursă, obţinute în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, organul fiscal „competent” a stabilit (şi un organ de justiţie, tot „competent”, a admis), pentru diferenţa de impozit rezultată din regularizarea efectuată la sfârşitul anului 2003 (ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global), că perioada de prescripţie a început … la 1 ianuarie 2005 şi se sfârşeşte … la 1 ianuarie 2010, deci pe 8 ani calendaristici.

Asemenea grave erori au fost şi sunt generate (din anul 2004, de la aplicarea art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003) de faptul că se confundă (1) „baza de impozitare” şi „momentul în care s-a constituit baza de impozitare” cu (2) „actul administrativ fiscal” şi „momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal ”.

Foarte important este a se reţine faptul că „baza de impozitare” este cea care generează un „act administrativ fiscal”, şi nu invers, drept pentru care „începutul oricărei perioade de prescripţie” trebuie legat numai şi numai de „momentul în care s-a constituit baza de impozitare”, lucru prevăzut clar, precis şi la modul imperativ prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003.

În nicio condiţie şi sub nicio formă începutul unei perioade de prescripţie nu trebuie stabilit în funcţie de un actul administrativ fiscal, respectiv de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal.

Aşa cum o „bază de impozitare” nu se poate naşte, nu poate fi stabilită printr-un „actul administrativ fiscal”, tot aşa de bine şi „începutul unei perioade de prescripţie” nu poate fi stabilit în funcţie de un „act administrativ fiscal”, respectiv de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal ”.

10
. Pentru problema în discuţie, foarte important sunt de reţinut şi următoarele aspecte:

1. Venitul a fost obţinut în ianuarie 2003.

2. Termenul legal de plată a fost 25 februarie 2003.

3. Întârzierile la plată au început cu 26 februarie 2003, dată după care se puteau aplica şi celelalte sancţiuni prevăzute de lege, inclusiv (sau, în special) de executare silită.

4. În practica organului fiscal, prescripţiaîncepe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a emis actul administrativ fiscal

5. Pentru venitul obţinut în ianuarie 2003, prescripţia:

1.1) a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului 2005;

5.2) s-a sfârşit după „5 ani şi o zi”, adică la data de 1 ianuarie a anului 2010.

11
. Între data de la care obligaţia fiscală a fost trecută la restanţe la plată”, de 26 februarie 2003, şi data de la care prescripţia a început să curgă, de 1 ianuarie a anului 2005, este o diferenţă de timp de un an, 10 luni şi 3 zile (sau 4 zile, în funcţie de câte zile are luna februarie), perioadă de timp care este în afara prescripţiei, dar, foarte important, înainte de începerea acesteia.

12
. Prin articolul intitulat „Prejudicierea contribuabililor prin modul în care este stabilit şi se aplică termenul de prescripţie” am arătat faptul că, această perioadă de timp, de până la un an, 10 luni şi 4 zile, reprezintă, efectiv şi în mod real, o „perioadă de înşelăciune, de prejudiciere, de fraudare (subtilă şi deghizată) a contribuabililor prin prescripţie”, prin faptul că:

1) pe această perioadă contribuabilului: i se calculează majorări; i se percep penalităţi; i se aplică amenzi; i se aplică măsuri de executare silită; i se întocmesc sesizări penale, după 30 de zile de întârziere la plată; i se aplică şi alte sancţiuni prevăzute de lege;

2)  cu ceastă perioadă i se măreşte contribuabilului, iraţional şi nelegal perioada de prescripţie, declarată prin lege, de 5 ani;

3) termenul de prescripţie nu este stabilit să înceapă să curgă (conform principiului universal al prescripţiei, aplicat în toată lumea şi dintotdeauna) din ziua în care obligaţia fiscală este trecută la „restanţe la plată”.

Este un adevărat act de înşelăciune, de furt al contribuabilului, de a nu include la prescripţie durate de timp
de până la un an, 10 luni şi 4 zile, pe care: se calculează majorări; se percep penalităţi; se aplică amenzi; se trece la executarea silită; se întocmesc sesizări penale (după 30 de zile de întârziere la plată); se aplică şi alte sancţiuni prevăzute de lege.

13
. Prin acest material vrem să prezentăm şi următorul fapt: această perioadă de timp, de până la un an, 10 luni şi 4 zile, poate fi folosită, în mod legal, de unii contribuabili, în scopul sustragerii de la îndeplinirea unor obligaţii fiscale ?

Răspunsul se găseşte în câteva exemple cu privire la modul în care se pot aplica unele prevederi legale din Codul fiscal.

Vom considera cazul unui contribuabil care:

a) s-a înfiinţat începând cu 1 ianuarie 2013;

b) a desfăşurat activitate numai în luna ianuarie 2013;

c) nu s-a achitat de niciuna dintre obligaţiile fiscale (declarative, de plată etc.) ce-i reveneau;

d) obligaţiile fiscale aferente lunii ianuarie 2013 aveau termen de plată până pe 25 februarie 2013;

e) începând cu data de 26 februarie 2003, obligaţiile fiscale au fost trecute la „restanţe la plată”, iar organul fiscal a trecut la aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege.

În practica organului fiscal, termenul prescripţiei „începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a emis actul administrativ fiscal”, adică de la 1 ianuarie  2015, şi se va sfârşi după „5 ani şi o zi”, adică la 1 ianuarie  2020.

Între data de 26 februarie 2013, de la care obligaţia fiscală a fost trecută la „restanţe la plată”, şi data de 1 ianuarie 2015, de la care prescripţia a început să curgă, este o diferenţă de timp de un an, 10 luni şi 3 zile, perioadă de timp care este în afara prescripţiei, dar, foarte important, înainte de începerea acesteia.

Prin alin. (4) al art. 50 din Codul fiscal se prevede:
(4) Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală, contribuabilii vor completa numai partea din Registrul-jurnal de încasări şi plăţi referitoare la încasări. Această reglementare este opţională pentru cei care consideră că îşi pot îndeplini obligaţiile declarative direct pe baza documentelor emise de plătitorul de venit. Aceşti contribuabili au obligaţia să arhiveze şi să păstreze documentele justificative cel puţin [3] în limita termenului de prescripţie prevăzut de lege.”

pres3
Sursa foto: Lege5.ro

În cazul în care acest contribuabil va fi supus controlului, din punct de vedere „al arhivării şi al păstrării documentelor justificative”, acesta va justifica neândeplinirea acestei obligaţii, până la data începerii perioade de prescripţie, adică până la 1 ianuarie 2015, invocând prevederile alin. (4) al art. 50 din Codul fiscal care dispun clar, precis şi la modul imperativ că „obligaţia arhivării şi păstrării documentele justificative este în limita termenului de prescripţie de 5 ani”.

Faţă de un asemenea argument şi faţă de asemenea aberante prevederi legale, organul fiscal nu va avea niciodată dreptul să efectueze verificări asupra modului în care acest contribuabil a respectat prevederile legale cu privire la „arhivarea şi păstrarea documentelor justificative” pe perioada 1 ianuarie – 31 decembrie 2013.

Această „soluţie” este valabilă pentru toţi contribuabilii, care o pot folosi cu mult succes în toate cazurile în care legea leagă îndeplinirea unor obligaţii fiscale în funcţie de termenul de prescripţie.

În Codul fiscal şi în Normele metodologice de aplicare a sa sunt mai multe prevederi în care îndeplinirea unor obligaţii fiscale sunt legate de termenul de prescripţie.

Dintre aceste prevederi vom aminti fie şi numai următoarele: alineatele (2) şi (3) ale art. 118 din Codul fiscal; pct. 131 din Normele metodologice de aplicare a art. 118 din Codul fiscal; alin. (15) al art. 12418 din Codul fiscal; Norme metodologice de aplicare a art. 156 din Codul fiscal etc.

14
. Dreptul fiecărei persoane (fizice şi juridice) de a-şi reduce la minimum obligaţiile bugetare (impozite, taxe, contribuţii etc.), şi de a-şi maximiza profiturile, prin orice mijloace legale, inclusiv prin folosirea unor reglementări necorespunzătoare, a fost subliniat, pentru prima dată, de genialul Adam Smith (1723 – 1790) care, cu circa 230 de ani în urmă, în celebra sa carte „Avuţia naţiunilor” a scris că „Fiecare om, atât timp cât nu încalcă legile, are dreptul deplin de a se ocupa de propriile sale profituri în maniera personală care îi convine”.

Judecătorii englezi şi americani şi-au însuşit remarca lui Adam Smith, prezentată anterior, devenită o adevărată maximă, un adevăr axiomatic. În procesul Helvering vs. Gregory, ce a avut loc la Curtea Supremă a Statelor Unite, judecătorul concluziona în depoziţia finală:  Fiecare cetăţean are dreptul să îşi aranjeze în aşa fel lucrurile încât să-şi minimalizeze obligaţiile fiscale. Nimeni nu trebuie să îşi planifice veniturile şi cheltuielile în funcţie de exigenţele maxime ale Ministerului de Finanţe; nici un cetăţean nu are datoria patriotică de a plăti maximum de taxe.

Un alt judecător britanic a concluzionat astfel, într-un proces în care un om de afaceri s-a folosit de neajunsurile legislaţiei fiscale pentru a-şi maximiza profiturile, inclusiv prin neplata impozitelor: „Nici un individ din această ţară nu are nici cea mai mică obligaţie, morală sau de altă natură, de a-şi conduce afacerile de aşa manieră încât să verse cât mai mult din veniturile sale fiscului”.

15
. Îmbucurător este faptul că tot mai mulţi judecători şi din România judecă tot mai mult „pe lege”, abandonând concepţia din perioada socialistă conform căreia „în litigiile cu statul, statul trebuie să aibă câştig de cauză tot timpul”.

Concepţia conform căreia „tot timpul trebuie să fii de partea statului” este încă puternic înrădăcinată la un număr mare de „funcţionari de stat”, fiind direct proporţională cu gradul de incompetenţă şi de incorectitudine al acestora.

Sunt cunoscute cazurile, frecvente, în care organele fiscale, aflate în situaţia de a nu şti cum să interpreteze şi să aplice corect unele prevederi legale, adoptă „soluţia”, de a stabili obligaţiile fiscale, după concepţia „decât să greşesc în defavoarea bugetului de stat, şi să răspund, mai bine să greşesc în favoarea bugetului de stat, iar contribuabil, dacă nu-i convine, să meargă şi să se judece”.

Dar tot aşa de bine numeroasele neajunsuri din legislaţia fiscală sunt folosite, de aşii în evaziune fiscală, pentru prejudicierea, cu multe miliarde de lei, a veniturilor bugetului de stat, inclusiv pe calea evaziunii fiscale „legale”.

Aşa după cum am subliniat prin cele circa 15 articole scrise în ultimul timp pe tema prescripţiei, serioasele neajunsuri conţinute în legislaţie cu privire la prescripţie generează numeroase şi grave consecinţe negative, pe ansamblul întregii societăţi.

Sume enorme din bugetul de stat (de până la 20%) se pierd din cauza numeroaselor şi gravelor neajunsuri pe care le conţine legislaţia fiscală.

Cu toate că acest lucru este foarte bine cunoscut de politicieni, parlamentari şi guvernanţi, nu se întreprind măsurile care se impun.


[1] Sunt invocate următoarele prevederi: (1) art. 62, din OG 7/2001 privind impozitul pe venit; (2) art. 83, alin.4; art. 91, alin. 1 şi alin. 2; art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

[2] Nota autorului (N. Grigorie Lăcriţa): Este o greşeală a organului fiscal. Corect este 15.05.2004. Creanţa fiscală nu avea cum să se nască după 4 luni şi jumătate după ce a început perioada de prescripţie a acesteia (a creanţei fiscale).

[3] Nota autorului: limita minimă de arhivare şi de păstrare a documentelor justificative este prevăzută prin sintagma „cel puţin în limita termenului de prescripţie prevăzut de lege”, dar fără a se preciza şi care este limita maximă.

Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate pe Lege5.ro – noul soft de documentare legislativă realizat de Indaco Systems.

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Un comentariu

  • Răspunde
    Maria
    iulie 31 2013

    Buna ziua,

    Foarte utile articolele dvs., va multumesc! In speta mea, am primit in 22.07.2013 o decizie de impunere din oficiu (emisa in 2011) pentru venituri din conventii civile pe anul 2007. In acea perioada inclusive an anterior si posterior, am avut astfel de contracte, dar cu retinere la sursa a tuturor obligatiilor. Nu am primit niciodata vreo informare de la administratia financiara – doar aceasta decizie, acum in iulie 2013. Valoarea nu este foarte mare, doar ca efectiv nu am stiut ca as avea asa ceva de plata si acum este foarte greu sa verific pentru ca societatea a fost preluata de o alta din Piatra Neamt. Greu de crezut ca acestia ma vor ajuta cu detalii – daca au platit sau nu. Administratia financiara, evident mi-a spus verbal ca nu s-a prescris si nu a vrut sa imi dea detalii despre baza care a generat aceste impozite in plus.
    Va rog sa ma ajutati cu un sfat, in sensul, merita sa fac ceva (vreo actiune in justitie) sau sunt buna de plata chiar daca este o nedreptate la mijloc? Daca as fi fost instiintata despre nedepunerea vreunei declaratii fiscal la momentul respective, clar ca as fi verificat si platit in consecinta, dar acum? Ce sa mai verific?
    Am facut o cerere de detaliere, demonstrare ca am fost informata despre nedepunerea declaratiilor fiscale si despre temeiul legal pentru care nu s-a prescris aceasta obligatie fiscal. Am solicitat desfiintarea impunerii si de asemenea am solicitat raspuns in scris la domiciliu, conform legislatiei in vigoare.
    Ce parere aveti?

    Multumesc mult pentru ajutor si implicare!

Scrie un comentariu