3 Decembrie, 2016

Prejudicierea contribuabililor prin modul în care este stabilit şi se aplică termenul de prescripţie

1. Precizări preliminare
 
Pentru a se înţelege corect şi pe deplin problema în discuţie, se impun următoarele precizări cu privire (1) la legislaţia în materie de prescripţie, şi (2) la modul de aplicare a acesteia de către organele fiscale şi de justiţie.

1
. Începând cu 21 aprilie 1958 a intrat în vigoare „Decretul nr. 167 din 10 aprilie 1958 privitor la prescripţia extinctivă”. Decretul nr. 167/1958 a fost abrogat, începând cu 1 octombrie 2011, prin art. 230 din „Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”.

2
. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală.

3
. Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

4
. Prin art. 91 şi art. 23 din Codul de procedură fiscală se dispune clar, precis şi la modul imperativ:

Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.[…]”

Art. 23. Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.”

5
. Din prevederile art. 91 şi ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 rezultă clar, precis şi la modul imperativ că:

5.1
termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală;

5.2
) baza de impozitare este cea care generează: (1) creanţe/obligaţii fiscale; (2) acte de administrare fiscală; (3) data începerii şi data terminării perioadei de prescripţie (nu şi durata sa).

6
. Cu toate că prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003 se dispune clar, precis şi la modul imperativ că, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală, numeroase organe fiscale şi de justiţie stabilesc începutul prescripţiei în funcţie de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal” şi nu, aşa cum este corect, în funcţie de „momentul în care s-a constituit baza de impozitare”.

7
. Prin stabilirea, fără temei legal, de către organele fiscale şi de justiţie, a începutului prescripţiei în funcţie de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal”, şi nu, aşa cum este corect,  în funcţie de „momentul în care se constituie baza de impozitare”, se măreşte, nelegal, perioada de prescripţie cu un an (şi chiar şi cu încă o zi).

8
. Cazul concret, prezentat mai jos, este edificator în acest sens.

Prin „Decizia 1/13.01.2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de G. N. împotriva Deciziei de impunere anuală pentru persoanele fizice române nr. 16301051315098/25.03.2009”, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj, s-a stabilit:

De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus citate [1] rezultă că termenul de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor (respectiv 01.01.2005) celui în care s-a născut creanţa fiscală (respectiv 15.04.2005 [2]), astfel că perioada de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 este 01 ianuarie 2005 – 01 ianuarie 2010 şi în cadrul acestui termen organele fiscale au emis în mod legal Deciziei de impunere anuală nr. 16301051315098/25.03.2009 pentru persoanele fizice române cu domiciliul în România pe anul 2003.

Deci, pentru venituri impozabile, cu reţinere la sursă, obţinute în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, organul fiscal „competent” a stabilit (şi un organ de justiţie, tot „competent”, a admis), pentru diferenţa de impozit rezultată din regularizarea efectuată la sfârşitul anului 2003 (ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global), că perioada de prescripţie a început … la 1 ianuarie 2005 şi se sfârşeşte … la 1 ianuarie 2010, deci pe 8 ani calendaristici.

Asemenea grave erori au fost şi sunt generate (din anul 2004, de la aplicarea art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003) de faptul că se confundă (1) „baza de impozitare” şi „momentul în care s-a constituit baza de impozitare” cu (2) „actul administrativ fiscal” şi „momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal ”.

Foarte important este a se reţine faptul că „baza de impozitare” este cea care generează un „act administrativ fiscal”, şi nu invers, drept pentru care „începutul oricărei perioade de prescripţie” trebuie legat numai şi numai de „momentul în care s-a constituit baza de impozitare”, lucru prevăzut clar, precis şi la modul imperativ prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003.

În nicio condiţie şi sub nicio formă începutul unei perioade de prescripţie nu trebuie stabilit în funcţie de un actul administrativ fiscal, respectiv de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal.

Aşa cum o „bază de impozitare” nu se poate naşte, nu poate fi stabilită printr-un „actul administrativ fiscal”, tot aşa de bine şi „începutul unei perioade de prescripţie” nu poate fi stabilit în funcţie de un „act administrativ fiscal”, respectiv de „momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal ”.

2. Esenţa problemei

Modul în care are loc prejudicierea contribuabililor pe seama (a) neajunsurilor pe care le conţin prevederile legale în materie de prescripţie, şi (b) a felului în care acestea sunt aplicate de organele fiscale, se desprind cel mai bine din compararea „efectelor” care rezultă din aplicarea, pentru aceeaşi obligaţie fiscală, a prevederilor cu privire la prescripţie din (1) „Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă [3]” şi din (2) „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală”.

Obligaţia fiscală de la care vom porni constă în „impozitul pe un salariu aferent lunii ianuarie 2003”.

Termenul de plată al impozitului: 25 februarie 2003.

1. Prin Decretul nr. 167/1958 s-a prevăzut că „termenul prescripţiei este de 3 ani” (art. 3), iar acesta „începe să curgă de la data când se naşte dreptul la acţiune” (art. 7).

În baza art. 3 şi art. 7 din Decretul nr. 167/1958, prescripţia:

1.1) începea să curgă la data de 26 februarie 2003;

1.2) se sfârşea după „3 ani de prescripţie”, adică la data de 26 februarie 2006.

2. Prin Codul de procedură fiscală se prevede că „termenul prescripţiei este de 5 ani” [art. 91 alin. (1)], iar acesta „începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală” [art. 91 alin. (2)]

În baza art. 91 din Codul de procedură fiscală, prescripţia:

2.1) începea să curgă la data de 1 ianuarie a anului 2004;

2.2) se sfârşea după „5 ani de prescripţie”, adică la data de 31 decembrie 2008.

3. Conform celor stabilite de D.G.F.P. Dolj, prin „Decizia 1/13.01.2010, „termenul prescripţiei este de 5 ani”, iar acesta „începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a emis actul administrativ fiscal”.

D.G.F.P. Dolj a stabilit, prin „Decizia 1/13.01.2010, că prescripţia:

3.1) a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului 2005;

3.2) s-a sfârşit după „5 ani şi o zi de prescripţie”, adică la data de 1 ianuarie a anului 2010.
 
Comparativ, situaţia se prezintă astfel:

Tabelul 1.
 

Nr.

crt.

 

Începutul

prescripţiei:

Sfârşitul

prescripţiei:

Durata efectivă

a prescripţiei:

Diferenţe, de durată, faţă de Decretul

nr. 167/1958

0

1

2

3

4

5

1

Decretul nr. 167/1958

26.02.2003

26.02.2006

3 ani

3 ani

2

O.G. nr. 92/2003

01.01.2004

31.12.2008

5 ani, 10 luni, 3 zile

2 ani, 10 luni, 3 zile

3

Stabilit de DGFP Dolj

01.01.2005

31.12.2010

6 ani, 10 luni, 4 zile

3 ani, 10 luni, 4 zile

Durata efectivă a prescripţiei, din col. 4 a Tabelului 1 de mai sus, este calculată ţinând cont de:

1) termenul legal de plată al obligaţiei fiscale, de 25 februarie 2003;

2) ziua începând cu care obligaţia fiscală este trecută la restanţa, de 26 februarie 2003; începând cu această zi se calculează majorări, penalităţi, se aplică amenzi, se trece la executarea silită, se aplică şi alte sancţiuni (precum întocmirea de sesizări penale, după 30 de zile de întârziere la plată etc.).

3) ultima zi de aplicare a prescripţiei.

Între durata scriptică a prescripţiei, de 5 ani, şi durata efectivă a prescripţiei, există o diferenţă destul de mare, de până la un an, 10 luni şi 4 zile, aşa după cum rezultă din tabelul de mai jos:

Tabelul 2.
 

Nr.

crt.

 

Durata scriptică a prescripţiei

Durata

efectivă

a prescripţiei:

Perioada de prejudiciere

a contribuabilului

0

1

2

3

4

1

O.G. nr. 92/2003

5 ani

5 ani, 10 luni, 3 zile

10 luni şi 3 zile

2

Stabilit de DGFP Dolj

5 ani

6 ani, 10 luni şi 4 zile

un an, 10 luni şi 4 zile

 
Această diferenţă, destul de mare, de până la un an, 10 luni şi 4 zile, dintre durata scriptică a prescripţiei, de 5 ani, şi durata efectivă a prescripţiei, reprezintă, efectiv şi în mod real, o „perioadă de înşelăciune, de prejudiciere, de fraudare (subtilă şi deghizată) a contribuabilului prin prescripţie”, prin faptul că:

1) pe ceastă perioadă contribuabilului: i se calculează majorări; i se percep penalităţi; i se aplică amenzi; i se aplică măsuri de executare silită; i se întocmesc sesizări penale, după 30 de zile de întârziere la plată; i se aplică şi alte sancţiuni prevăzute de lege;

2)  cu ceastă perioadă i se măreşte contribuabilului, iraţional şi nelegal perioada de prescripţie, declarată prin lege, de 5 ani;

3)
termenul de prescripţie nu este stabilit să înceapă să curgă cu ziua în care obligaţia fiscală este trecută la „restanţe la plată”.

Este un adevărat act de înşelăciune, de furt al contribuabilului, de a nu include la prescripţie durate de timp,
destul de mari, de până la un an, 10 luni şi 4 zile, pe care: se calculează majorări; se percep penalităţi; se aplică amenzi; se trece la executarea silită; se întocmesc sesizări penale (după 30 de zile de întârziere la plată); se aplică şi alte sancţiuni prevăzute de lege.

Din prevederile legale de mai sus se mai poate trage şi o altă concluzie: cât de blamat a fost şi este regimul trecut „de dictatură”, legislaţia din timpul acestuia, în materie de prescripţie (respectiv Decretul nr. 167/1958), care au avut aplicabilitate aproape 55 de ani, dintre care 22 după anul 1989), se dovedeşte că a fost cu adevărat raţională, clară şi precisă în interpretare şi aplicare, incomparabil mai bună decât cea elaborată de actualul aşa-zis (antonim) „statul bunăstării şi protecţiei sociale”.

Aşa după cum se constată cu uşurinţă şi din celelalte 8 – 10 articole publicate de subsemnatul în ultimul timp pe probleme de prescripţie, legislaţia în materie (de prescripţie) conţine numeroase şi grave neajunsuri, toate în prejudiciul contribuabililor.
Între aceste reglementări, aş mai enumera şi „Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”.

Cu toate că O.G. nr. 92/2003 (1) a suferit sute de modificări, (2) a fost republicată de 3 ori, şi (3) a fost supusă renumerotări (de mai multe ori) a articolelor sale, Normele metodologice de aplicare a acesteia, aprobate prin H.G. nr. 1.050/2004, nu au fost actualizate şi nu au fost republicate niciodată, fapt pentru care aceste Norme: (1) mai mult rău fac decât bine, dacă mai sunt folosite; (2) nu mai sunt utilizate, de către subsemnatul, în elaborarea materialelor; (3) consider că nu mai trebuie folosite.

Exemplu 1
. În forma în vigoare în prezent a O.G. nr. 92/2003, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprinde articolele da la nr. 205 la nr. 218.

În Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, care sunt neschimbate din anul 2004 şi până în prezent, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprinde articolele da la nr. 174 la nr. 187.

În aceste condiţii nu se mai poate stabili nici chiar o corelaţie între o prevedere din O.G. nr. 92/2003 şi prevederea dată, în Norme, în aplicarea sa.

Şi chiar dacă s-ar putea stabili o asemenea corespondenţă, aceasta tot nu ar folosi la nimic din cauză că prevederile din Norme nu mai sunt puse de acord cu cele în aplicarea cărora s-au dat (cu cele din O.G. nr. 92/2003).

Exemplu 2
. Numeroasele şi gravele neajunsuri în materie de prescripţie sunt cauzate, în mare măsură, şi de faptul că, prin Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003: (1) prescripţia nu a fost şi nu este reglementată corespunzător; (2) nu se defineşte sensul şi conţinutul noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite (în O.G. nr. 92/2003) astfel încât să se asigure interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor acestei ordonanţe (dintre pe care le-aş exemplifica pe cele cu privire la executarea silită, la contestaţii şi la prescripţie).

Insuficienta (1) definire a sensul şi conţinutului unor noţiuni, precum cele dintre „titlu executoriu fiscal”, „titlu de creanţă fiscală”, „act administrativ fiscal”, şi (2) distincţie dintre acestea, a constituit şi constituie cauza unor erori (a) în interpretarea şi aplicarea corectă a unor prevederi din O.G. nr. 92/2003, şi (2) în justiţie în stabilirea competenţei de soluţionare a contestaţiilor la executare îndreptate împotriva unor titluri executorii fiscal.

Edificator în sensul celor afirmate mai sus este şi Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. XIV din 5 februarie 2007, publicată în Monitorul Oficial nr. 733 din 30 octombrie 2007.

Faptul că s-a ajuns ca prin Decizii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să se definească sensul şi conţinutului unor noţiuni care trebuiau (şi trebuie) definite cu claritate prin O.G. nr. 92/2003 şi prin Normele metodologice de aplicare sa, demonstrează numeroasele şi gravele neajunsuri pe care le conţin aceste acte normative.

Cu toate că efectele negative pe care aceste neajunsuri legislative le generează sunt deosebit de mari (în fiecare an, de 15 ani), politicienii, parlamentarii şi guvernanţii rămân indiferenţi faţă de acestea.


[1] Sunt invocate următoarele prevederi: (1) art. 62, din OG 7/2001 privind impozitul pe venit; (2) art. 83, alin.4; art. 91, alin. 1 şi alin. 2; art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

[2] Notă N. Grigorie Lăcriţa. Este o greşeală a organului fiscal. Corect este 15.05.2004. Creanţa fiscală nu avea cum să se nască după 4 luni şi jumătate după ce a început perioada de prescripţie a acesteia (a creanţei fiscale).

[3] Începând cu data de 21 aprilie 1958 a intrat în vigoare „Decretul nr. 167 din 10 aprilie 1958 privitor la prescripţia extinctivă”, publicat în Monitorul Oficial  nr. 19 din 21 aprilie 1958. Decretul nr. 167/1958 a fost abrogat, începând cu 1 octombrie 2011, prin art. 230 din „Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 409 din 10 iunie 2011.

Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate integral şi gratuit pe Lege5.ro - noul soft de documentare legislativă al companiei Indaco Systems.

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Fara comentarii

Scrie un comentariu