3 Decembrie, 2016

O hotărâre a CJUE privind ramburarea excedentului de TVA

„Neîndeplinirea obligaţiilor de către un stat membru – Fiscalitate – TVA –Directiva 2006/112/CE – Drept de deducere – Norme de exercitare – Articolul 183 – Reglementare naţională care nu permite rambursarea excedentului de TVA decât în măsura în care depăşeşte valoarea taxei aferente intrărilor, rezultată din operaţiuni pentru care nu a fost încă efectuată plata”

În cauza C‑274/10, având ca obiect o acţiune în constatarea neîndeplinirii obligaţiilor, formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 1 iunie 2010, Comisia Europeană, reprezentată de agenţi, precum şi de doamna K. Talabér‑Ritz, reclamantă, împotriva Republicii Ungare, pârâtă,

CURTEA (Camera a treia)  a pronunţat Hotărârea din 28 iulie 2011, potrivit căreia:

Republica Ungară,

– prin obligarea persoanelor impozabile a căror declaraţie fiscală menţionează un excedent, în sensul articolului 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, pentru o anumită perioadă fiscală să reporteze integral sau parţial acest excedent în perioada fiscală următoare în cazul în care nu au plătit totalitatea sumelor ce revin furnizorilor pentru bunurile cumpărate şi

– din cauza faptului că, ţinând cont de această obligaţie, anumite persoane impozabile a căror declaraţie fiscală menţionează sistematic „excedente” sunt constrânse să reporteze de mai multe ori acest excedent în perioada fiscală următoare,

nu şi‑a îndeplinit obligaţiile care îi revin în temeiul acestei directive.

Hotărârea Curţii a reluat, integral, conţinutul cererii introductive formulată de Comisia europeană în dosarul analizat.

Potrivit aprecierii Curţii, din care rezumăm în cele ce urmează, Comisia reproşează în esenţă Republicii Ungare că a depăşit limitele libertăţii de care dispun statele membre în temeiul articolului 183 din Directiva 2006/112 întrucât a prevăzut că rambursarea este exclusă în măsura în care persoana impozabilă încă nu a plătit contraprestaţia, TVA inclus, datorată pentru operaţiunea care dă naştere TVA‑ului deductibil.

Articolul 183 citat prevede că, atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depăşeşte valoarea TVA‑ului datorat, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condiţiile pe care le stabilesc.

Rezultă din însuşi modul de redactare a acestui articol şi în special din termenii „în condiţiile pe care le stabilesc” că statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA.

Totuşi, această împrejurare nu permite să se concluzioneze că articolul 183 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că modalităţile stabilite de statele membre în privinţa rambursării excedentului de TVA sunt scutite de orice control în raport cu dreptul Uniunii. Astfel, este necesar să se analizeze în ce măsură articolul 183 din Directiva 2006/112, interpretat în raport cu contextul şi cu principiile generale aplicabile în materia TVA‑ului, cuprinde norme specifice pe care statele membre trebuie să le respecte atunci când pun în aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA.

În această privinţă, trebuie să se arate, în primul rând, că rezultă dintr‑o jurisprudenţă constantă că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislaţia Uniunii.

Astfel cum a subliniat în mod repetat Curtea, dreptul de deducere menţionat face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor aferente intrărilor.

În al doilea rând, Curtea reaminteşte că însăşi existenţa dreptului de deducere intră în sfera articolelor 167-172 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul intitulat „Originea şi sfera de aplicare a dreptului de deducere”, în timp ce articolele 178-183 din această directivă se referă numai la modalităţile de exercitare a acestui drept.

În al treilea rând, în ceea ce priveşte importanţa acordată plăţii operaţiunilor din care rezultă TVA‑ul în sistemul stabilit prin Directiva 2006/112, trebuie să se arate că, în temeiul articolului 63 din aceasta, TVA‑ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile, şi anume odată cu realizarea operaţiunii în cauză, indiferent de problema dacă a fost sau nu a fost achitată contraprestaţia. Prin urmare, TVA‑ul este datorat autorităţii fiscale de către furnizorul unui bun sau prestatorul unui serviciu chiar dacă nu a primit încă din partea clientului său plata corespunzătoare operaţiunii realizate.

În acelaşi mod, articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, ceea ce se întâmplă, potrivit articolului 63 menţionat, în momentul în care a fost realizată operaţiunea, indiferent dacă a fost plătită contraprestaţia datorată pentru această operaţiune. În plus, la articolul 168 litera (a) din această directivă se arată în mod expres că dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor de care beneficiază persoana impozabilă se referă nu numai la TVA‑ul achitat, ci şi la TVA‑ul datorat. De asemenea, rezultă din modul de redactare a articolului 179 din directiva menţionată că dreptul de deducere se exercită, în principiu, scăzând din valoarea totală a TVA‑ului datorat pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA‑ului pentru care, în aceeaşi perioadă, a apărut dreptul de deducere.

Rezultă că, potrivit sistemului instituit prin Directiva 2006/112, exigibilitatea TVA‑ului, precum şi naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt, în principiu, independente de faptul că respectiva contraprestaţie datorată, TVA inclus, a fost sau nu a fost deja achitată.

Această analiză este susţinută de alte dispoziţii ale directivei, potrivit cărora plata efectivă a contraprestaţiei nu poate avea incidenţă asupra exigibilităţii sau deductibilităţii TVA‑ului decât în împrejurări speciale prevăzute expres de directiva menţionată.

Astfel, articolul 66 litera (b) din Directiva 2006/112 permite statelor membre să prevadă, prin derogare de la articolul 63 din această directivă, ca TVA‑ul să devină exigibil, pentru anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, cel târziu la data încasării plății. Or, Republica Ungară nu a susţinut că a utilizat această posibilitate.

Pe de altă parte, articolul 66 litera (b) din Directiva 2006/112 a fost completat în cursul anului 2010, şi anume după introducerea prezentei acţiuni, prin introducerea în această directivă a articolului 167a, potrivit căruia statele membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opţional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile al cărui TVA devine exigibil numai în conformitate cu articolul 66 litera (b) să fie amânat până în momentul în care TVA‑ul pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost livrate/prestate a fost plătit furnizorului său.

Din lectura ansamblului acestor dispoziţii rezultă că, potrivit Directivei 2006/112, naşterea dreptului de deducere nu este subordonată decât în anumite cazuri speciale prevăzute expres de această directivă condiţiei ca respectiva contraprestaţie datorată pentru operaţiunea din care rezultă TVA‑ul deductibil să fi fost deja plătită. Cu excepţia acestor cazuri speciale, dreptul de deducere există indiferent de această condiţie. Or, a subordona condiţiei plăţii rambursarea unui excedent de TVA deductibil, rambursare care constituie astfel etapa următoare naşterii dreptului menţionat, poate avea aceleaşi efecte asupra dreptului de deducere ca şi aplicarea aceleiaşi condiţii în momentul naşterii acestui drept. Prin urmare, este de natură să repună în discuţie efectul util al dreptului de deducere menţionat.

Rezultă din ansamblul consideraţiilor care precedă că articolul 183 din Directiva 2006/112 nu permite statelor membre să condiţioneze exercitarea dreptului la rambursarea unui excedent de TVA deductibil de plata cuantumului datorat pentru operaţiunea în cauză. Astfel, excluzând rambursarea unui excedent de TVA în măsura în care contraprestaţia datorată, TVA inclus, pentru operaţiunea din care rezultă TVA‑ul deductibil nu a fost încă achitată, Republica Ungară a depăşit limitele libertăţii de care dispun statele membre în temeiul articolului 183 menţionat.

În plus, trebuie să se arate că această excludere a rambursării unui astfel de excedent de TVA conduce la situaţia în care anumite persoane impozabile a căror declaraţie fiscală menţionează sistematic excedente sunt constrânse să reporteze de mai multe ori acest excedent în perioada fiscală următoare. În această privinţă, trebuie amintit că o reportare a unui excedent de TVA în mai multe perioade fiscale următoare celei în care a apărut acest excedent nu este în mod necesar incompatibilă cu articolul 183 primul paragraf din Directiva 2006/112. Cu toate acestea, dat fiind că reglementarea naţională în cauză prevede perioade fiscale cuprinse între o lună şi un an, ea poate avea consecinţa că anumite persoane impozabile nu obţin, din cauza reportării repetate a unui excedent, o rambursare a acestuia într‑un termen rezonabil.

Sursa: Eurlex – jurisprudenţă

Despre autor  ⁄ Eugen Staicu

Eugen Staicu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu