6 Decembrie, 2016

Modele de afaceri şi preţuri de transfer – când ar putea deveni o problemă preţurile intra-grup?

Datorită controverselor și problemelor existente încă în domeniul prețurilor de transfer, ne-am propus ca prin acest articol să tratăm implicațiile la nivelul prețurilor de transfer ale diferitelor modele de afaceri.

Teoretic, pe o piață liberă, îndeplinirea unor funcții de către o societate, cu o anumită frecvență sau de o anumită valoare (exemplu:funcția de achiziții materii prime, funcția de cercetare-dezvoltare, funcția de producție, funcția de distribuție, etc) și premisa unor riscuri ridicate (exemplu: riscul de inventar, riscul de piață, riscul lansării de produse noi, riscul de neîncasare, riscul de eșec al investiției în cercetare-dezvoltare, riscul de schimb valutar) trebuie să fie compensate de o creștere a veniturilor previzionate, chiar dacă veniturile efective pot să crească sau nu, în funcție de gradul de materializare a riscurilor.

Acest raționament este valabil și în cazul activelor utilizate într-o tranzacție comercială la nivel de piață liberă (exemplu: echipamente de producție, clădiri și terenuri, mărci de comerț), astfel cu cât activele implicate de o societate sunt mai valoroase cu atât compensația generată este mai semnificativă.

Ce se întâmplă, însă, când în cazul tranzacțiilor intra-grup funcțiile realizate și riscurile asumate nu reflectă o compensație pe măsură ? Când pot fi realizate ajustări ale veniturilor sau cheltuielilor aferente prețurilor de transfer de către inspectorii fiscali ?

1.  Producția

Procesul de producție presupune o transformare a materiilor prime în produse finite și este în mod tradițional realizat într-unul din următoarele moduri: procesare a materiilor prime (toll manufacturing), producție la comandă (contract manufacturing) și producție cu riscuri depline (fully fledged manufacturing).

  • Activitatea de „toll manufacturing” reprezintă, în fapt, o prestare de servicii și constă în procesare de materii prime sau asamblare de produse semi-finite.  Acest tip de activitate nu presupune asumarea riscurilor de inventar sau de deteriorare a produselor finite fabricate sau asamblate.  În plus, societățile care prestează acest tip de serviciu nu îndeplinesc funcții de programare a producției sau procurement [1]. Producătorul de tip toll nu deține proprietatea materiilor prime procesate, a produselor semi-finite asamblate și nici a produselor finite rezultate.

Remunerația pentru acest tip de activitate este scăzută și se realizează pe baza metodei cost-plus [2].  În practică, pentru analiza caracterului de piață al remunerației se utilizează, de regulă, metoda TNMM [3] (sau metoda marjei nete).

  • Spre deosebire de activitatea de „toll manufacturing”, producția la comandă presupune proprietatea asupra produselor finite fabricate și în unele cazuri a materiilor prime utilizate în producție.  Producătorul la comandă nu deține active intangibile și o parte din materiile prime pot fi prelucrate și în sistem lohn [4].  Producția la comandă ca și procesarea de materii prime / asamblarea de semi-finite reprezintă o prestare de servicii și este contractată mai ales de companiile producătoare de echipament original (OEM sau Original equipment manufacturers) cum sunt de exemplu, companiile din industriile auto sau IT care contractează serviciile de producție la comandă ale filialelor din țări cu forță de muncă mai ieftină și, în general, costuri de producție mai mici.

Remunerația pentru acest tip de activitate este la un nivel mediu și se realizează pe baza metodei cost-plus.  În practică, pentru analiza caracterului de piață al remunerației se utilizează, de regulă, metoda TNMM (sau metoda marjei nete)[5].

  • Producătorul cu riscuri depline îndeplinește funcțiile tradiționale de la achiziția materiilor prime, cercetare-dezvoltare și până la planificarea producției, calitatea produselor finite, depozitare, logistică și facturarea clienților.  Riscurile asumate sunt riscul de depozitare, riscul de inventar, riscul de piață, riscul de eșec în cazul investițiilor în cercetare-dezvoltare, etc.

Remunerația pentru acest tip de activitate este semnificativă spre deosebire de cazul procesării de materii prime sau producției la comandă.  Aceasta se analizează fie pe baza metodei marjei nete (TNMM) [6], fie pe baza metodei prețului de revânzare (atunci când bunurile sunt vândute către societățile de distribuție din cadrul grupului) sau chiar pe baza metodei împărțirii profitului (când atât societatea producătoare cât și societatea de distribuție se folosesc de active intangibile semnificative).

Compensațiile primite de fiecare dintre cele trei tipuri de producători în funcție de funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și activele folosite sunt prezentate schematic în figura de mai jos:

Din practica inspecțiilor fiscale:Cazul 1:-       Societatea A din România (RO) este societate producătoare de mobilă cu riscuri depline-       Societatea B din Austria (AT) este societatea mamă – distribuitor al produselor achiziționate de la societățile afiliate producătoare (inclusiv societatea A)-       Societatea A înregistrează pierderi operaționale, iar societatea B înregistrează profit operațional
Se impune ajustarea prețurilor de transfer ?În urma controlului dosarului prețurilor de transfer, inspectorii fiscali vor ajusta veniturile societății A din România obținute din vânzarea produselor exclusiv către societatea afiliată B deoarece remunerația primită de societatea A nu este la nivel de piață.Argumentele ajustării sunt: 1.societatea B înregistrează profit deși funcțiile realizate și riscurile asumate sunt inferioare celor asumate și respectiv, suportate de societatea producătoare A; 2.rezultatul societății A nu se încadrează în intervalul intercuartilar obținut pentru societăți independente comparabile cu societatea A care activează pe o piață liberă.1. DistribuțiaDistribuția este procesul prin care produsele ajung de la producător la consumator sau utilizator. De obicei, traseul bunurilor se realizează prin intermediul unor canale de distribuţie.Tipurile de distribuitor pot fi de la comisionar / agent comercial și până la distribuitorul clasic și distribuitorul cu riscuri depline.

  • Comisionarul este un intermediar care are rolul de a exercita funcția comercială în numele uneia sau mai multor companii (denumite principal), în baza unui contract de comision.  Comisionarul nu este proprietar al mărfii.

Comisionarul primește, de regulă, o remunerație pe baza metodei cost-plus pentru funcțiile îndeplinite sau un comision din vânzări.  Din punct de vedere al prețurilor de transfer, această remunerație poate fi analizată utilizând cost-plus [7], sau (atunci când nu există suficiente informații referitoare la costurile înregistrate de societățile independente comparabile) metoda TNMM (metoda marjei nete).

  • Distribuitorul clasic este similar unui distribuitor cu riscuri depline, cu excepția că anumite funcții sau riscuri sunt îndeplinite / asumate de producător (de exemplu, depozitarea produselor și riscul de inventar), ceea ce rezultă într-o remunerația mai mică decât în cazul distribuitorului cu riscuri depline.

Distribuitorul clasic deține proprietatea asupra bunurilor vândute, dar, de regulă, depozitarea rămâne în sarcina producătorului ca și controlul calității efectuat înaintea de livrarea către client.Remunerația pentru acest tip de activitate este la un nivel mediu și se realizează pe baza metodei prețului de revânzare [8].  În practică, pentru analiza caracterului de piață al remunerației se utilizează, de regulă, metoda TNMM (sau metoda marjei nete).

  • Distribuitorul cu riscuri depline are acces la o bază de clienți și construiește cererea pentru produsele și serviciile vândute prin canalele proprii de marketing.  Acesta îndeplinește funcțiile de control al calității, depozitare bunuri, logistică și asumă riscul de piață, riscul de inventar, etc.  De asemenea, realizează suportul post-vânzare.

Remunerația pentru acest tip de activitate este pe măsura riscurilor asumate și funcțiilor îndeplinite și se realizează pe baza metodei prețului de revânzare [9].  În practică, pentru analiza caracterului de piață al remunerației se poate utiliza şi metoda TNMM (sau metoda marjei nete).Compensațiile primite de fiecare dintre cele trei tipuri de distribuitori în funcție de funcțiile îndeplinite, riscurile asumate și activele folosite sunt prezentate schematic în figura de mai jos:

Din practica inspecțiilor fiscale:Cazul 2:- Societatea de producție X din Ungaria (HU) vinde produsele fabricate către filiale cu activitate de distribuție prezente în mai multe țări printre care și Romania (RO).  Produsele sunt vândute mai departe atât către societăți afiliate cât și către societăți independente.- Societățile de distribuție realizează plăți cu titlu de redevență către societatea de producție pentru dreptul de a vinde produse sub mărcile aflate în proprietatea firmei de producție.  Redevențele sunt calculate ca procent din vânzările totale (realizate atât către afiliați cât și către independenți).- Ce ajustări pot face inspectorii fiscali?În cazul societăților de distribuție, se testează, în general, activitatea de distribuție și se calculează un rezultat din vânzarea bunurilor exclusiv către societăți afiliate, care se compară mai departe cu rezultatele obținute de societăți independente din vânzarea acelorași produse pe o piață liberă.Dacă rezultatul societății testate nu se încadrează în intervalul intercuartilar obținut pentru societăți independente, atunci autoritățile fiscale vor ajusta veniturile societății testate pentru a reflecta remunerația care ar fi trebuit obținută de societatea controlată dacă aceasta ar fi tranzacționat pe o piață liberă.O a doua ajustare pe care o pot efectua inspectorii fiscali este cea referitoare la plățile cu titlu de redevență.  Dacă se poate vorbi de o promovare în cazul produselor vândute către societăți independente, promovarea către societăți din cadrul grupului nu se justifică pentru că aceste societăți nu reprezintă clienții finali ai produselor fabricate la nivel de grup şi se presupune că mărcile / brandurile deţinute de societatea de producţie sunt deja cunoscute în cadrul grupului.Astfel, inspectorii pot considera nedeductibiliă partea de redevență calculată ca procent din vânzările către afiliați.1. Prestarea de serviciiPrestările de servicii sunt activități care aduc, de regulă, o serie de beneficii ce pot fi de cele mai multe ori cuantificate în obținerea de venituri.Prestările de servicii în cadrul grupurilor multinaționale pot fi realizate pe baza acordurilor „shared service” (prestare de servicii în comun) atunci când mai multe societăți ale grupului beneficiază de serviciile furnizate de firma mamă sau de o altă firmă cu activități de suport din cadrul grupului (denumită „shared service center”) sau pe baza acordurilor tradiționale de prestări servicii. Remunerația prestatorului se poate realiza ca procent din cifra de afaceri, ca un cost plus marjă de profit, etc.
Contractele tradiționale de prestări servicii pot avea ca obiect prestarea de servicii nespecializate (unde investiția în active și resurse umane nu este substanțială) și prestarea de servicii specializate (unde există o investiție semnificativă în active și resurse umane calificate).Din practica inspecțiilor fiscale:Cazul 3:În cazul prestărilor de servicii, inspectorii fiscali vor verifica în primul rând dreptul de deductibilitate al cheltuielilor cu serviciile (în cazul în care societatea verificată a considerat ca și deductibile cheltuielile cu serviciile primite de la societăți afiliate), iar în al doilea rând, caracterul de piață al compensației primite de prestator.Cum sarcina probei în dovedirea situației fiscale cade în sarcina contribuabilului [10], acesta trebuie să prezinte inspectorilor fiscali documentele justificative aferente (situații de lucru, timesheet-uri și orice alte documente care dovedesc prestarea serviciilor) și trebuie să demonstreze necesitatea prestării lor (este recomandabil a se demonstra cu cifre acest lucru – respectiv, cum au contribuit aceste servicii la o creștere a cifrei de afaceri).Numai după ce a fost demonstrată deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, trebuie argumentat faptul că marja de profit obținută de societatea prestatoare este la nivel de piață.  Acest lucru se

demonstrează prin pregătirea unui studiu de comparabilitate [11] (recomandabil pe piața românească, dacă aceleași tipuri de servicii sunt prestate și local de firme independente comparabile cu societatea verificată).În cazul în care prețul pentru prestarea serviciilor nu este determinat pe baza costurilor la care se adaugă o marjă de profit, ci ca procent din cifra de afaceri, este mai dificil de demonstrat deductibilitatea cheltuielilor asociate acestora și chiar și mai greu de determinat costurile suportate de prestator și marja de profit aferentă.  În consecință, nu poate fi făcută o comparație între profiturile / rezultatele obținute de societăți independente comparabile și profitul / rezultatul societății analizate.ConcluziiPentru a evita o eventuală dispută cu autoritățile fiscale în ceea ce privește rezonabilitatea prețurilor de transfer, trebuie să aveți în vedere că realizarea în mod frecvent a unei funcții (ce implică anumite costuri) – cum este, de exemplu, funcția de producție sau de depozitare -  asumarea unui risc major – cum este, de exemplu, riscul de inventar – și utilizarea unor active importante – cum sunt, de exemplu, echipamentele de producție, clădirile sau mărcile de comerț – trebuie să fie compensate de o remunerație semnificativă.În mod contrar, realizarea unor funcții nesemnificative (ce nu implică active sau costuri majore) și asumarea unor riscuri scăzute trebuie să conducă la o remunerație scăzută dar constantă.Orice derapaje de la aceste principii pot îndreptăți autoritățile fiscale să considere că profitul a fost în mod nejustificat transferat în altă jurisdicție fiscală și, în consecință, să ajusteze rezultatul societății române supuse verificării.O atenție deosebită trebuie acordată prestării de servicii, caz în care contribuabilul trebuie să dovedescă în primul rând deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile și doar apoi să argumenteze rezonabilitatea marjei de profit plătite prestatorului.Recomandăm, în acest caz, ca onorariile să fie stabilite pe baza costurilor estimate a fi înregistrate cu prestarea serviciilor plus o marjă de profit, iar la sfârșit de an să fie determinate costurile reale ale prestării serviciilor.Bibligrafie: IBFD, Transfer Pricing and Business Restructurings, 2009OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations––––––––––––––[1] Achiziție materii prime.

[2] Remunerația se realizează pe baza metodei cost-plus, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată.[3] Remunerația se realizează pe baza metodei TNMM, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată datorită lipsei informaţiilor referitoare la costurile înregistrate de societăţi[4] Prelucrarea în sistem lohn constă într-o tranzacție desfășurată pe baza contractuală între două firme în care una execută,contra unei retribuții în bani sau natură, un produs la comandă după modelele,desenele și, de regulă, cu materialele celeilalte firme, care își pastrează dreptul de a comercializa produsul respectiv sub marca proprie.[5] Remunerația se realizează pe baza metodei TNMM, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată.[6] Remunerația se realizează pe baza metodei TNMM, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată.[7] Remunerația se realizează pe baza metodei cost-plus, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată.[8] Remunerația se realizează pe baza metodei prețului de revânzare, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată.[9] Remunerația se realizează pe baza metodei prețului de revânzare, presupunând că metoda comparării prețurilor nu poate fi utilizată.[10] Art. 65 din Codul de procedură fiscală[11] Potrivit art. 5 al Anexei nr. 1 din Legea nr. 222 / 2008 privind conținutul dosarului prețurilor de transfer, studiul de comparabilitate trebuie realizat pe piața din România și doar dacă nu sunt găsite comparabile la nivel local, acesta trebuie extins pe piața Uniunii Europene sau pe piața internațională.
Articol realizat de:

Alina Andrei                                                                        Tax & Transfer Pricing,   Fondator Cabot Transfer Pricing                                 şi Drd. Răzvan Rădulescu
MBA, Consultant,Cabot Transfer Pricing

Despre autor  ⁄ Redacţia

Materialele semnate de redacţia LegeStart reprezintă un efort comun de vă oferi informaţii de interes general din multiple domenii, strânse de echipă sau prezentate de partenerii noştri.

Fara comentarii

Scrie un comentariu